Lausunto rahaston pääomittamista koskevista kirjauksista rahastoa perustettaessa

.

1    Lausuntopyyntö

Kaupunki on perustamassa rahaston, joka olisi erityiskatteinen ja joka muodostaisi oman taseyksikkönsä osana kaupungin kokonaistaloutta. Tarkoituksena on, että rahastoa perustettaessa kaupunki pääomittaisi sitä 1 milj. eurolla. Tämän lisäksi rahastoon siirrettäisiin tarkoitusta varten saadut perintövarat (arvio vuoden 2024 lopussa n. 0,5 milj. euroa). Jatkossa pääoma kasvaisi uusilla perinnöillä ja korkotuotoilla. Tämän lisäksi rahastoon olisi tarkoitus kerätä varoja yksityisiltä lahjoittajilta.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston kannanottoa seuraaviin kysymyksiin: 

1.  Jos rahasto perustetaan vuoden 2025 alusta, onko kaupungin mahdollista rahastoa perustettaessa pääomittaa sitä esim. 1 milj. eurolla, vaikka vuoden 2024 tuloksesta on tulossa negatiivinen? Vuoden 2023 tulos oli positiivinen ja edellisten vuosien ylijäämä on korkealla tasolla.
2. Jos rahasto perustetaan vuoden 2024 aikana, onko kaupungin mahdollista rahastoa perustettaessa pääomittaa sitä esim. 1 milj. eurolla? Vuoden 2023 tulos oli positiivinen, mutta se on jo hyväksytty valtuustossa.
3. Jos vaihtoehdot 1 ja 2 tai jompikumpi niistä on mahdollinen ja se toteutetaan, onko tällä pääomittamisella tulosvaikutusta vuoden 2024 tuloslaskelmaan ja voidaanko kirjaus tehdä edellisten vuosien ylijäämästä?

2    Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan kunnan taseessa voi olla omassa pääomassa esitettäviä vapaaehtoisia rahastoja ja toimeksiantojen pääomissa esitettäviä lahjoitusrahastoja. Lisäksi kuntayhtymässä voi olla myös jäsenten pääomasijoituksista syntyneitä omassa pääomassa esitettäviä sijoitusrahastoja. 

2.1    Muut omat rahastot

Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan muut omat rahastot ovat kunnan vapaaehtoisesti perustamia yleiskatteisia rahastoja. Tavanomaisen toiminnan menojen kattamiseen tarkoitettua omaa rahastoa ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Yleiskatteiselle rahastolle ei ole taseessa eriytetty omia varoja vaan ne sisältyvät kunnan taseen eriin. Ainoastaan rahaston pääoma esitetään erikseen kunnan taseessa omassa pääomassa.

Kirjanpidossa rahastosta on mahdollista tehdä eriytetty taseyksikkö tai liikelaitos, jolloin sen varat ja pääomat ovat erotettavissa kunnan muista varoista ja pääomista. Rahaston varat ja pääomat esitetään taseessa aina niiden luonteen mukaisessa erässä. 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto suosittaa, että muutettaessa rahasto taseyksiköksi tulisi ainakin seuraavien edellytysten täyttyä:

• rahaston pääomalla sekä varojen kartuttamisella ja käytöllä on olennaista merkitystä kunnan taloudessa
• rahastoa koskevia liiketapahtumia on tilikauden aikana useita
• rahaston toiminnan tulos lisää tai vähentää rahaston pääomaa
• rahaston pääoman kartuttamisessa tulee muulla kuin verorahoituksella olla merkittävä osuus.

Muiden omien rahastojen pääomat ovat muodostuneet kunnan ylijäämäisistä tuloksista. Tuloksesta muodostettujen rahastojen pääomat esitetään kunnan taseessa omassa pääomassa kohdassa Muut omat rahastot. 

2.2    Lahjoitusrahastot

Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan lahjoituksena saatu omaisuus, jonka käyttöön liittyy sopimukseen, testamenttiin tai lahjakirjaan perustuvia varojen käyttöä ja kartuttamista koskevia ehtoja, merkitään omaksi tase-eräksi Lahjoitusrahastojen varat. Lahjoituksen arvoa ei kuitenkaan tulouteta tuloslaskelmassa, vaan se kirjataan toimeksiantojen pääomiin. Lahjoitusrahaston pääoma esitetään toimeksiantojen pääomissa, vaikka rahastosta muodostettaisiin erillinen taseyksikkö.

2.3    Muun oman rahaston kartuttaminen ja käyttö

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimista koskevan yleisohjeen mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaisesti rahastoon siirto voidaan pääsääntöisesti kirjata vain niissä rajoissa, jotka tilikauden tulos (tuloslaskelman erä Tilikauden tulos) tekee mahdolliseksi.

Kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä annetun yleisohjeen mukaan kunnan liikelaitoksen positiivisesta tuloksesta voidaan tehdä investointivaraus tai rahastoon siirto kunnan kertyneiden ylijäämien määrään, vaikka kunnan tilikauden tuloslaskelma osoittaa alijäämää. Muutoin investointivarauksen ja rahastojen kirjaamisessa noudatetaan kunnan yleisohjetta tuloslaskelman laatimisesta.

Muun oman rahaston säännönmukainen kartuttaminen ja käyttö kirjataan tuloslaskelman kautta. Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan kunnan omaa rahastoa kartutetaan tilikauden positiivisesta tuloksesta tuloslaskelman erää Rahastojen lisäys (-) tai vähennys (+) lisäämällä ja käytetään em. erää vähentämällä. Myös kuntajaoston kuntayhtymän oman rahaston kartuttamisesta ja käytöstä antaman lausunnon 76/2006 mukaan siirto omaan rahastoon voidaan tuloslaskelmassa tehdä enintään tilikauden ylijäämäisen tuloksen määräisenä. Tuloja ei siten kirjata suoraan rahaston lisäykseksi eikä menoja rahaston vähennykseksi, vaan rahaston kartuttamista ja käyttöä koskevat kirjaukset esitetään erikseen tuloksenkäsittelyerissä. Rahastoa voi kartuttaa tilikaudella kuitenkin enintään positiivisen tuloksen verran. 

Muun oman rahaston perustamisen tai rahaston pääoman kertaluonteisen kasvattamisen yhteydessä rahastoon voidaan siirtää pääomaa edellisiltä tilikausilta kertyneistä ylijäämistä. Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan edellisiltä tilikausilta kertynyt ylijäämä tai alijäämä merkitään erilliseksi oman pääoman eräksi, ellei sitä valtuuston päätöksellä ole siirretty peruspääomaan tai oman rahaston pääomaan. Myös kuntajaoston lausunnon 76/2006 mukaan siirto omaan rahastoon on kirjanpidollisesti mahdollista tehdä edellisten tilikausien ylijäämästä tai muiden omien rahastojen pääomasta.

2.4    Taseyksikkönä käsiteltävä rahasto

Edellä mainitun lisäksi taseyksikkönä käsiteltävään rahastoon sovelletaan yleisohjetta kunnan ja kuntayhtymän eriytetyn liiketoiminnan kirjanpidosta ja tilinpäätöksestä, jos rahasto perustetaan kuntalain tarkoittamaksi kunnalliseksi liikelaitokseksi tai taseyksiköksi. Yleisohjeen mukaan perustettavan liikelaitoksen aloittavan taseen muodostamisessa noudatetaan kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston antamia ohjeita kirjanpitolain soveltamisesta. Yleisohjeen mukaan kunnan tai kuntayhtymän liikelaitoksen aloittava tase muodostetaan kunnan tai kuntayhtymän kirjanpitoon merkityistä kirjanpitoarvoista tai sitä alemmista arvoista. Alempia arvoja käytetään, jos hyödykkeen tulontuottamiskyky tai arvo palvelutoiminnan kannalta on kirjanpitoarvoa alhaisempi. Aloittava tase muodostetaan tase-erien välisenä siirtona.

3    Lausunto

Edellisiltä tilikausilta kertynyt ylijäämä tai osa siitä voidaan valtuuston päätöksellä siirtää oman rahaston pääomaan rahastoa perustettaessa.
Taseyksikön aloittavaa tasetta laadittaessa on mahdollista siirtää alkupääoma edellisten tilikausien ylijäämästä perustettavaan rahastoon taseen välisin siirroin. Siirrolla ei ole vaikutusta tuloslaskelmaan. Siirto edellyttää, että edellisten tilikausien ylijäämä ja tilikauden yli- tai alijäämä (tai arvioitu tilikauden yli- tai alijäämä) yhteensä on siirtohetkellä vähintään siirrettävän pääoman suuruinen. Muutoin rahastojen kirjaamisessa noudatetaan kunnan yleisohjetta tuloslaskelman ja taseen laatimisesta.

Tuloja ei ole mahdollista kirjata suoraan omaan pääomaan sisältyvän rahaston lisäykseksi eikä menoja rahaston vähennykseksi. Tulot esitetään tuloslaskelmassa tuottoina ja menot kuluina ja niitä vastaavat rahastojen muutokset esitetään erikseen tuloksenkäsittelyerinä rahastojen muutoksina.

Omaisuus- ja pääomaerät esitetään taseessa aina niiden luonteen mukaisesti. Toimeksiantojen pääomia kuten tiettyyn käyttötarkoitukseen saatuja lahjoituksia tai perintöjä vastaavia pääomia ei ole mahdollista siirtää oman pääoman rahastoon.