Lausunto sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä maksettavan korvauksen käsittelystä kunnan kirjanpidossa
.
Numero
153
Asiasanat
Kirjanpito.Omaisuus.
1 Lausunnon tausta
Sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (616/2021), jäljempänä voimaanpanolaki, 43 §:n mukaan kunnalla on oikeus saada hakemuksen perusteella valtiolta korvaus lain 4 luvussa säädettyjen, kunnan omaisuuteen kohdistuvien järjestelyjen perusteella kunnalle aiheutuvista välittömistä kustannuksista säädettyjen edellytysten täyttyessä. Kunnalla on oikeus saada korvausta siltä osin, kuin omaisuusjärjestelyistä aiheutuvista välittömistä kustannuksista johtuva kunnallisveroprosentin laskennallinen korotustarve ylittää 0,5 prosenttiyksikköä (korvausraja). Jos korvausraja ylittyy ja kunnan tuloveroprosentti on korvauksen hakemisvuonna vähintään 2,0 prosenttiyksikköä korkeampi kuin kaikkien kuntien painotettu keskimääräinen tuloveroprosentti, kunnalla on lisäksi oikeus saada korvausta kolme neljäsosaa korvausrajan alittavalta osalta. Lisäksi kunnalla on oikeus saada korvausta omaisuusjärjestelyihin liittyvistä välittömistä kustannuksista, vaikka korvausraja ei ylity, jos kunnan mahdollisuus päättää omasta taloudestaan ilmeisesti vaarantuu.
Säännöksen mukaan korvauksen perustana olevat välittömät kustannukset lasketaan omaisuusjärjestelyjen kohteena olevasta omaisuudesta uudistuksen voimaantulon jälkeen syntyvien ja todennettavissa olevien kulujen ja tuottojen erotuksena. Korvauksen perustana olevilla kustannuksilla tarkoitetaan kustannuksia, joiden syntymiseen kunta ei ole voinut omilla toimillaan vaikuttaa tai niitä vähentää. Valtioneuvoston asetuksella (1034/2025) on annettu tarkemmat säännökset omaisuusjärjestelyistä aiheutuvien välittömien kustannusten määrittämisestä.
Asetuksen 2 §:n mukaan korvauksen perustana olevat välittömät kustannukset ovat kustannuksia, jotka ovat toteutuneet suoriteperusteen mukaisesti aikavälillä 1.1.2023 – 31.12.2027. Välittömiä kustannuksia laskettaessa huomioidaan lisäksi luovutustappiot ja -voitot, jotka ovat syntyneet suoriteperusteen mukaisesti aikavälillä 1.7.2021-31.12.2022. Jos hyvinvointialue on käyttänyt voimaanpanolain 22 §:n 2 momentin mukaista oikeuttaan toimitilan vuokrasopimuksen pidentämiseen, korvauksen perusteena oleviksi kustannuksiksi katsotaan kuitenkin ne kyseiseen toimitilaan liittyvät kustannukset, jotka ovat toteutuneet suoriteperusteen mukaisesti vuoden 2028 loppuun mennessä.
Voimaanpanolain 44 §:n mukaan kunnan on tehtävä 43 §:ssä tarkoitettua korvausta koskeva hakemus valtiovarainministeriölle viimeistään vuoden 2027 loppuun mennessä. Jos hyvinvointialue on käyttänyt 22 §:n 2 momentin mukaista oikeuttaan vuokrasopimuksen pidentämiseen, kunnan on tehtävä hakemus viimeistään vuoden 2028 loppuun mennessä. Hakemukseen tulee liittää kunnan tilintarkastajan lausunto korvauksen perustana olevista välittömistä kustannuksista. Valtiovarainministeriö päättää korvauksen myöntämisestä. Ennen päätöksen tekemistä kunnalle aiheutuvien välittömien kustannusten sisältöä ja määrää arvioidaan valtiovarainministeriön ja asianomaisen kunnan välisessä neuvottelussa.
Kunnat eivät välttämättä saa korvauksen maksamista koskevaa päätöstä tai korvausta ei ole maksettu kunnille ennen vuoden 2027 tai 2028 tilinpäätöksen valmistelua. Käytännössä vuoden 2027 loppuun mennessä tehtyjen hakemusten perusteella myönnettäviä korvauksia maksetaan kunnille vuoden 2028 aikana ja vuoden 2028 loppuun mennessä tehtyjen hakemusten perusteella vuoden 2029 aikana. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa oma-aloitteisen lausunnon korvauksen jaksottamisesta kunnan kirjanpidossa yhdenmukaisen käsittelyn varmistamiseksi vuosien 2027 ja 2028 tilinpäätöksissä.
2 Lausunnon perustelut
2.1 Kirjanpitolaki (1336/1997)
Kirjanpitolaissa (myöhemmin KPL) menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös veloitukseen (laskuperuste) tai maksuun (maksuperuste) perustuen. Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää. (KPL 2:3 §) Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen (KPL 3:4.1 §).
Tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettava myös tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta (varovaisuuden periaate) (KPL 3:3 § kohta 4). Tulouttamisessa on siten noudatettava riittävää pidättyvyyttä. Tilinpäätöksessä otetaan huomioon ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot.
2.2 Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeet
2.2.1 Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
Suoriteperusteisuus on varsinaisesti sovellettavissa menoissa ja tuloissa, jotka liittyvät tuotannontekijän vastaanottamiseen tai suoritteen luovuttamiseen. Verotuloja, valtionosuuksia, hyvinvointialueen valtion rahoitusta, tukia, avustuksia, korvauksia tai rahoitustapahtumia kuten korkoja ei vastaa mikään määrätty tuotannontekijä tai suorite kunnan tai hyvinvointialueen toimintaprosessissa. Näiden erien kohdistaminen tilikaudelle on hyvinvointialue- ja kuntajaoston kirjanpito-ohjeissa määritelty erikseen esimerkiksi verohallinnon tilitysajankohdan perusteella (verotulot), lakiin, sopimukseen tai päätökseen perustuvan saamisoikeuden (valtionosuudet, valtion rahoitus, avustukset) tai maksuvelvoitteen (korvaukset, korot) syntymisen perusteella. Näissä liiketapahtumissa maksu- tai laskuperusteisuuden oikaiseminen tai täydentäminen tehdään suoriteperustetta vastaavalla tavalla soveltaen jotain mainittua kirjausohjeen kriteeriä.
2.2.2 Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta
Tuloslaskelmaohjeen mukaan toimintatuotot jaotellaan tuloslaskelmassa myyntituottoihin, maksutuottoihin, tukiin ja avustuksiin sekä muihin toimintatuottoihin. Tuloslaskelmaan merkitään omaksi ryhmäkseen tuet, avustukset ja muut tulonsiirrot valtiolta, Euroopan unionilta ja muulta yhteisöltä silloin, kun tuki tai avustus ei ole kunnan suoritteidensa perusteella saama korvaus eikä investoinnin rahoitusosuus.
2.3 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston sekä hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot saatujen avustusten sekä vakuutuskorvausten jaksottamisesta
Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon sosiaali- ja terveydenhuollon covid-19-epidemiasta aiheutuviin kustannuksiin myönnettävän valtionavustuksen jaksottamisesta kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (126/2021). Lausunnon mukaan kohdennettuja avustuksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa avustus samalle tilikaudelle, jolloin avustukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida. Tavallisesti tämä toteutuu siten, että avustus kirjataan aikaisintaan silloin, kun siitä on saatu päätös. Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa. Oikean ja riittävän kuvan muodostumisen kannalta tilikauden tuotoksi voidaan kirjata erityistä varovaisuutta noudattaen myös sellainen tilikauden menoihin kohdennettu avustus, jota pidetään varmana, vaikka siitä ei olisi saatu päätöstä. Avustuksen kirjaamista koskevan tositteen sisällöstä tulee käydä selkeästi ilmi, millä oletuksilla ja laskentasäännöillä kirjattava määrä on laskettu. Asetuksen mukainen harkinnanvarainen osuus ja muut epävarmat erät kirjataan varovaisuuden periaatetta noudattaen vasta silloin, kun niitä koskeva päätös on saatu.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon (148/2025) työvoimaviranomaisen myöntämien tukien ja korvausten kirjaamisperusteesta. Lausunnon mukaan tuensaaja (kunta tai kuntayhtymä) kirjaa tuen tuotoksi, kun kirjanpitovelvolliselle on sitovasti syntynyt oikeus tuen saamiseen. Kohdennettuja tukia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa tuki samalle tilikaudelle, jolloin tukeen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla. Avustustuloksi kirjatun määrän ja lopullisen maksetun avustuksen erotus kirjataan tulonoikaisuna sille tilikaudelle, jolloin avustuksen maksettava määrä on tiedossa.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon (150/2025) saadun vakuutuskorvauksen käsittelystä kunnan ja hyvinvointialueen kirjanpidossa. Vakuutuskorvaus on luonteeltaan menonsiirto silloin, kun vakuutuskorvaus kattaa vahinkotapahtuman aiheuttaman yksilöitävissä olevan menon. Tällaisia ovat esimerkiksi omaisuuden kuntoon saattamisesta syntyvät korjausmenot, tuhoutuneesta omaisuudesta kirjatut arvonalentumiset, vahingoittuneen omaisuuden purkamismenot, maksettavat vahingonkorvaukset ja muut lyhytvaikutteiset tuloslaskelman tileille kirjattavat menot. Menotilille jää saldoksi menojen ja vakuutuskorvauksen erotus eli omavastuu.
Vakuutuskorvaukset kirjataan suoriteperustetta vastaavalla tavalla saamisoikeuden syntymisen perusteella. Vakuutuskorvauksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa korvaus samalle tilikaudelle, jolloin korvaukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus korvaukseen on syntynyt muulla tavalla. Jälkikäteen maksettavat vakuutuskorvaukset voidaan kirjata siirtosaamiseksi, kun korvausta on pidettävä perustellusti varmana. Varmuuden perustelujen arviointi on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto ei ota kantaa.
Jos vakuuskorvauksen määrä ei ole tarkasti tiedossa, se arvioidaan varovaisuuden periaatteen mukaan sille tilikaudelle, jolloin korvattavat menot syntyvät. Arvion tarkentuminen lopullisen määrän mukaiseksi kirjataan menonsiirron tai tulon oikaisuna. Varovaisuuden periaatteen mukaisesti vakuutuskorvauksen määrää ei saa yliarvioida.
2.4 Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on annettava liitetiedoissa (Kuntalaki 113.3 §).
Kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (525/2020) annetun asetuksen 5 §:n mukaan tilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät. Lisäksi asetuksen 6.1 §:n 3 kohdan mukaan esittämistapaa koskevissa liitetiedoissa on esitettävä selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Asetuksen 8.1 §:n 6 kohdan mukaan tilinpäätöksen liitetiedoissa tulee esittää siirtosaamisiin sisältyvät olennaiset erät.
3 Lausunto
Sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä kunnalle voimaanpanolain 43 §:n perusteella maksettava korvaus on luonteeltaan kohdennettu avustus. Kohdennettuja avustuksia jaksotettaessa keskeinen periaate on kohdistaa avustus samalle tilikaudelle, jolloin avustukseen oikeuttavat menot ovat syntyneet tai jolloin lopullinen oikeus avustukseen on syntynyt muulla tavalla.
Varovaisuuden periaatteen mukaisesti tulojen määrää ei saa yliarvioida. Tavallisesti tämä toteutuu siten, että avustus kirjataan aikaisintaan silloin, kun siitä on saatu päätös. Oikean ja riittävän kuvan muodostumisen kannalta tilikauden tuotoksi tai kulujen vähennykseksi voidaan kirjata erityistä varovaisuutta noudattaen myös sellainen tilikauden menoihin kohdennettu avustus, jota pidetään varmana, vaikka siitä ei olisi saatu päätöstä. Voimaanpanolain mukainen omaisuusjärjestelyistä maksettava korvaus kirjataan varovaisuuden periaatetta noudattaen tuotoksi tai kulujen vähennykseksi vasta silloin, kun sitä koskeva päätös on saatu tai kun korvausta on muutoin pidettävä varmana. Harkinnanvarainen osuus korvauksesta ja epävarmat erät kirjataan varovaisuuden periaatetta noudattaen tuotoksi tai menonsiirroksi vasta silloin, kun niitä koskeva päätös on saatu.
Korvauksen kirjaamista koskevan tositteen sisällöstä tulee käydä selkeästi ilmi, millä oletuksilla ja laskentasäännöillä kirjattava määrä on laskettu. Kirjatun määrän ja lopullisen maksetun korvauksen erotus kirjataan tulonoikaisuna tai menonsiirron oikaisuna sille tilikaudelle, jolloin korvauksen lopullinen maksettava määrä on tiedossa. Kyseessä on kirjanpidollisen arvion muutos, joka kirjataan tulosvaikutteisesti.
Korvaus omaisuusjärjestelyistä kunnalle aiheutuvista kustannuksista kirjataan tuloslaskelman niiden kulujen vähennykseksi, joihin korvaus on myönnetty. Korvaus voidaan jakaa eri kululajeille siinä suhteessa kuin niitä on sisällytetty korvaukseen oikeuttavien välittömien kustannusten määrään. Korvaus esitetään tuottona tuissa ja avustuksissa silloin, kun sitä ei ole mahdollista kohdistaa kuluihin. Tämä voi johtua esimerkiksi siitä, että korvaukseen oikeuttavat kustannuksia on syntynyt aiemmilla tilikausilla.
Ottaen huomioon tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukainen oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee kunnan antaa korvauksen vaikutuksesta tilikauden tuottojen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan selostus liitetiedoissa tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa sekä toimintakertomuksessa. Laatimista koskevissa liitetiedoissa kuvataan, miten paljon korvausta on kirjattu eri tuloslaskelman eriin. Jaksotettujen korvausten määrä tulee tarvittaessa esittää olennaisia siirtosaamisia koskevissa liitetiedoissa.
