Lausunto Vakuutusyhtiölaki 2005 -työryhmän mietinnöstä

1. Lausuntopyyntö

Sosiaali- ja terveysministeriö on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta 12.12.2006 lausuntoa Vakuutusyhtiölaki 2005 –työryhmän mietinnöstä (STM:n selvityksiä 2006:70). Mietintöön liittyy luonnos uutta vakuutusyhtiölakia koskevaksi hallituksen esitykseksi. Lain kokonaisuudistusta on perusteltu lähinnä uuden osakeyhtiölain voimaantulolla. Ehdotetussa uudessa vakuutusyhtiölaissa noudatetaan osakeyhtiölain rakennetta ja systematiikkaa.

2. Lausunto

2.1.  Lausunnon rajaus ja yleiset kommentit

Koska kirjanpitolautakunnan lakisääteinen toimivalta rajoittuu tilinpäätöksellisistä kysymyksistä lausumiseen, lautakunta rajaa lausuntonsa mietinnön sisällön osalta vastaavasti. Vakuutusyhtiöiden tilinpäätöskysymyksiä ei itse mietinnössä ole juurikaan käsitelty. Syynä tähän on mitä ilmeisimmin ollut se, että vakuutusyhtiöitä koskevaan tilinpäätösnormistoon ei tulla esittämään olennaisia muutoksia nykyiseen nähden.

Mietinnön liitteenä olevaan lakiluonnokseen uudistettu tilinpäätössäännöstö kuitenkin sisältyy (8 luku: Oma pääoma, tilinpäätös, toimintakertomus ja konserni).  Uudistetun 8 luvun rakennetta ja esitystapaa voidaan pitää yleisesti ottaen nykyistä vakuutusyhtiölain 10 lukua selkeämpänä. Lain ulkoasun modernisointi kuten siirtyminen pykälien otsikointiin on tehnyt siitä helppolukuisemman. Säädösteknisessä mielessä 8 luvun uudistetussakin muotoilussa on lautakunnan mielestä muutamilta osin vielä hiottavaa.

Olennaisemmat huolenaiheet kirjanpitolautakunnan osalta liittyvät kuitenkin eräisiin 8 luvun substanssipykäliin. Näistä osaan on jo aiempien kannanottojemme yhteydessä kiinnitetty huomiota.  Kirjanpitolautakunta on pitänyt finanssisektorin tilinpäätösnormeja arvioidessaan tärkeänä, että erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön minimoidaan: eroavaisuuksille on löydettävä selkeä toimialakohtainen perusta, ja niiden tulee myös olla Suomea kansainvälisesti velvoittavien säännösten mukaisia.

Vakuutussektoria koskevassa tilinpäätösnormistossa on edelleen pysytetty eräitä kansallisia kirjanpitokäytäntöjä, jotka ovat muotoutuneet jo vuosikymmeniä sitten. Yleensä niitä on perusteltu kovin epämääräiseksi jäävällä käsitteellä ”vakuutustoiminnan erityisluonne”. Kansainvälisen tilinpäätösnormiston yhdenmukaistuessa kiihtyvällä vauhdilla tällaiset perustelut alkavat olla yhä kestämättömämpiä. Osa tällaisesta poikkeavasta sääntelystä on tilinpäätösdirektiivien noudattamisvelvollisuuden kannalta vähintäänkin kyseenalaista. 

Kirjanpitolautakunta pitää tärkeänä, että vakuutusyhtiölain jatkovalmistelussa tultaisiin tarkistamaan 8 luvun tilinpäätössääntelyä myös sisällöllisesti tässä lausunnossa esiintuodut näkökannat huomioon ottaen.

2.2.  Yksityiskohtaiset kommentit    

VYL 8:2 §. Oman pääoman lajit ja käyttö.  Pykälän 2 momentin nimenomainen viittaus saman lain siirtymäsäännöksiin on lakiteknisesti tarpeeton. Kun kyse on tämänkaltaisesta yleisestä informaatiosta, momentin sisältö on luontevampaa sisällyttää esimerkiksi lain yleisperusteluihin tai Vakuutusvalvontaviraston ohjeisiin.

VYL 8:4 §. Kirjanpitolain soveltaminen.  Pykälän 6 momentin sanamuotoa lienee aiheellista täsmentää siten, että kirjanpitolain 5:13 §:n ja 5:16 §:n mahdollinen soveltaminen tai soveltamattomuus käy selkeämmin ilmi. Mainittua momenttia on mahdollista lukea nyt niin, että se on ristiriidassa näiden kahden KPL-säännöksen osalta saman pykälän 2 momenttiin nähden.

VYL 8:7 §. Sijoitus- ja käyttöomaisuus.  Jatkovalmistelusssa tulisi harkita, tulisiko kirjanpitolaista poistettu käsite ”käyttöomaisuus” muuttaa pykälän otsikossa ja 1 momentissa terminologian yhdenmukaisuuden vuoksi ”pysyviksi vastaaviksi”.

VYL 8:9 §. Toimintakertomuksen tiedot toiminnasta ja sen kehittymisestä.  Tilinpäätösdirektiivin 46 artiklan 2 kohdan c alakohta edellyttää, että toimintakertomuksessa on annettava tiedot tutkimus- ja kehitystoiminnasta. Pykäläperustelujen mukaan (s. 74) ”suomalaisilla vakuutusyhtiöillä ei käytännössä ole katsottu olevan tutkimustoimintaa, minkä vuoksi direktiivin säännöksen voimaansaattamista tutkimustoiminnan osalta ei ole katsottu tarpeelliseksi”.

Kirjanpitolautakunta oudoksuu säädösratkaisua ja sen perusteluja. Tilinpäätösdirektiivi ei ensinnäkään tunnista tällaista jäsenvaltio-optiota jättää saattamatta voimaan direktiivin sitovaa säännöstä. Toiseksi lautakunnan käsityksen mukaan ainakin ulkomaisilla vakuutusyhtiöillä on tutkimustoimintaa, joten ei voine olla poissuljettua, että myös suomalaisilla vakuutusyhtiöillä voisi olla sitä vastaisuudessa esimerkiksi osana vahingontorjuntatyötä.

Pykälän 1 momentin 1 kohtaan sisältyy toinenkin erikoisuus. Sen mukaan vakuutusyhtiön olisi esitettävä toimintakertomuksessa ”…selvitys kehitystoiminnan laajuudesta, jos sillä on merkitystä oikean ja riittävän tiedon saamiseksi toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta”. Direktiivi ei tunne tällaista kytkentää, vaan tiedot tutkimus- ja kehitystoiminnasta on annettava lähtökohtaisesti ilman mitään lisäehtoja. Muotoilu poikkeaa myös yleisestä kirjanpitosääntelystä.

VYL 8:16 §. Sijoitusten arvostaminen hankintamenoon ja arvonkorotus. Vakuutusyhtiöllä olisi ehdotettujen 16 ja 17 §:n myötä edelleen käytettävissään kolme vaihtoehtoista sijoitusten arvostusmenetelmää: 1) arvostaminen hankintamenoon, 2) arvostaminen käypään arvoon ja 3) sijoituksiksi luokiteltuihin hyödykkeisiin kohdistettu tuloutettu arvonkorotus. Vakuutusyrityksiä koskeva tilinpäätösdirektiivi 91/674/ETY tunnistaa arvostusmenetelmiksi vain hankintamenoperiaatteen ja käyvän arvon. Tuloutettu harkinnanvarainen arvostaminen on mainittujen pääperiaatteiden välimuoto ja katsottava lähinnä tuloksenjärjestelyeräksi, joka ei edistä kirjanpitokäytännön yhdenmukaisuutta alan sisällä eikä yli toimialarajojen. Se ei myöskään ole edes vakuutusyhtiölain aiempien esitöiden (HE 330/1994) mukaan direktiivin mukainen.

Direktiivin muodollisista vaatimuksista (bruttoperiaatteesta) poikkeamista perusteltiin aikoinaan muun muassa kansallisten rahoitusmarkkinoiden kehittymättömyydellä. Peruste on kirjanpitolautakunnan mielestä asiallisestikin vakuutusyhtiöiden nykyisin käytettävissä olevat sijoitusmahdollisuudet huomioon ottaen kestämätön. Kysymystä harkinnanvaraisista tuloutetuista arvonkorotuksista selvitettiin myös ns. IAS –sääntelytyöryhmän vuonna 2003 julkistetun loppuraportin valmistelun yhteydessä. Kirjanpitolautakunta viittaa tässä yhteydessä myös aiempiin lausuntoihinsa KILA 1541/1998 ja 1727/2004.

Kun arvonkorotus voidaan tehdä myös muuhun kuin kulumattomaan omaisuuteen, vakuutusyhtiöille muodostuu tilanne, jossa arvonkorotusrahastoon kuuluvaan määrään kohdistetaan poistoja. Kirjanpitokäytäntöä yhtenäistävää olisi, jos hankintamenoa soveltava yritys voisi tehdä arvonkorotuksen KPL:ssa omaksutun menettelyn mukaisesti vain kulumattomaan omaisuuteen.

VYL 8:17 §. Sijoitusten arvostaminen käypään arvoon. Pykälän  2 momentin viittaus ministeriöasetukseen on monessa suhteessa ongelmallinen. Lienee perusteltua, että lain tasolla määritellään vähintään pääluokittain ne omaisuuserät, jotka voidaan arvostaa käypään arvoon. Ehdotetussa muotoilussa tämä käy ilmi ainoastaan välillisesti asetuksen nimikkeen kautta. Sääntelytapa on itsessään varsin erikoinen ottaen huomioon erityisesti se, että mainittu, nykyisen lain nojalla annettu STM:n asetus (1412/2004) tämän lain voimaantulolain nojalla näyttäisi kumoutuvan. Kyseisen asetuskin on nykymuodossaan jossain määrin epäselvä, sillä siinä ei määritellä missään asetuksen nimikkeeseen sisältyvää kaatoluokkaa ”muut sijoitukset”. 

Jatkovalmistelun kannalta järkevintä lienee määritellä laissa käypään arvoon arvostettavat omaisuuserät riittävällä tarkkuudella ja korvata viittaus nimettyyn asetukseen yksilöidyllä asetuksenantovaltuudella.

VYL 8:23 §. Työeläkevakuutusyhtiön tilinpäätöstietojen yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen. Pykälän mukaan lakisääteistä työeläkevakuutusta harjoittavan tytär- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöstietoja ei saa yhdistellä toisen vakuutusyhtiön tai muun yhteisön konsernitilinpäätökseen. Tällainen kategorinen yhdistelykielto on varsin kyseenalainen ottaen huomioon konsernitilinpäätösdirektiivin nykyiset säännökset. Perustelut ehdottoman yhdistelykiellon ongelmallisuuden osalta ilmenevät muun muassa IAS -sääntelytyöryhmän loppuraportista ja kirjanpitolautakunnan lausunnosta KILA 1727/2004.

Lisäksi on silmiinpistävää, että yhdistelykielto koskisi myös muun yhteisön kuin vakuutusyhtiön konsernitilinpäätöstä. Kun kyse on muusta yhteisöstä kuin vakuutusyhtiöstä tai vakuutusomistusyhteisöstä, ei voitane pitää perusteltuna, että myös tällaista yhteisöä koskevat konsernitilinpäätössäännökset olisivat vakuutusyhtiölaissa.

VYL 8:24 §. Kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltaminen. Muut kuin listatut vakuutus- tai vakuutusomistusyhteisöt eivät edelleenkään saisi laatia erillistilinpäätöksiään IFRS-standardeja noudattaen.  Tässä suhteessa ne ovat kaikista suomalaisista yhteisöistä muita huonommassa asemassa. Kirjanpitolautakunnan mielestä tätä asiantilaa ei ole syytä enää pitkittää, sillä sekä paineet että välineet soveltaa kansainvälisiä standardeja vakuutuslaskennassa kehittyvät jatkuvasti. Kansallisten säännösten mukaisen erillistilinpäätöksen laatimispakkoa on perusteltu lähinnä vakuutusvalvonnallisilla syillä, mikä ei voine olla riittävä syy nykytilan jatkamiselle. Valvovalla viranomaisella lienee muutoinkin tarvittavat valtuudet pyytää haluamiaan tietoja vakuutusyhtiöltä sellaisessa muodossa kun se katsoo tarpeelliseksi.

VYL 8:28 §. Sosiaali- ja terveysministeriön asetuksenantovaltuudet sekä VYL 8:29 §. Vakuutusvalvontaviraston määräyksenantovaltuudet. Molempien valtuutuspykälien johdantokappaleisiin sisältyy alemmanasteisten säädösten ja määräysten antovaltuuden erityisehto ”vakuutustoiminnan erityisluonteesta johtuva”. Viitaten jo yllä esittämäänsä kirjanpitolautakunta katsoo, että kirjanpitolainsäädännön yhtenäisyyden kannalta tätä erityisluonteisuutta ei tule tulkita liian laajasti. Voidaan esimerkiksi kysyä, liittyykö käyvän arvon määrittämisen pääperiaatteisiin vakuutustoiminnan osalta sellaisia seikkoja, jotka edellyttävät kirjanpitolain kanssa päällekkäistä tai poikkeavaa alan erityissääntelyä.