Lausunto velvoitemaksujen käsittelystä kunnan kirjanpidossa

Numero 

136

Asiasanat

Velvoitemaksut. Kunta. Väestönsuoja. Autopaikka.

Lausuntopyyntö

Kaupunki pyytää kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaostolta lausuntoa väestönsuojista ja autopaikoista perittävien velvoitemaksujen ja muiden tähän kokonaisuuteen liittyvien tuottojen ja kulujen käsittelystä kaupungin kirjanpidossa.

Kiinteistön omistaja vapautuu velvollisuudesta järjestää väestönsuojaa itse, kun kiinteistö lunastaa väestönsuojapaikat yhteiskäyttöväestönsuojasta maksamalla kaupungille velvoitemaksun. Vastaavalla tavalla kiinteistö vapautuu velvollisuudesta rakentaa kaavassa määrätty pysäköintipaikka itse, kun se maksaa kaupungille maksun velvoiteautopaikasta pysäköintilaitoksessa. Samalla kaupungille syntyy velvollisuus rakentaa yhteiskäyttöväestönsuojat ja pysäköintipaikat.

Väestönsuojavelvoitemaksu

Pelastuslain (379/2011) 71 §:n mukaan rakennuksen omistajan on uudisrakennuksen yhteydessä tehtävä siihen tai sen läheisyyteen väestönsuoja, jonka suuruudeltaan voidaan arvioida riittävän rakennuksessa asuvia, pysyvästi työskenteleviä tai muutoin oleskelevia henkilöitä varten. Kaupungin alueelle rakennettavilla kiinteistöillä on aluetta koskevan kaavan ja rakennusluvan mukainen velvoite järjestää väestönsuojaus. Kaavan mukaan kaava-alue kuuluu yhteisväestönsuoja-alueeseen. Kiinteistön väestönsuojat tulee sijoittaa yhteiseen yleiseen väestönsuojaan.

Kaupunki rakentaa x alueelle yhteiskäyttöväestönsuojia, jotka tulevat yksinomaan kaupungin omistukseen ja perii uusien kiinteistöjen toteuttajilta väestönsuojavelvoitemaksua. Maksu ei oikeuta tietyn tilan omistus- tai hallintaoikeuteen. Kun kiinteistö lunastaa väestönsuojapaikat yhteiskäyttöväestönsuojasta, vapautuu kiinteistön omistaja velvollisuudesta järjestää väestönsuojaa itse.

Yhteisväestösuojavelvoitemaksun suuruus määritellään rakennusaikaisten kustannusten, vuosikulujen sekä tulevien vuosien perusparannuskulujen osuuksien perusteella. Viranomaismaksut peritään kahdessa tai kolmessa erässä rakentamisen edistymisen mukaan. Kaupungilla ei ole velvollisuutta missään tilanteessa suorittaa takaisin ostajan väestönsuojasta maksamaa korvausta.

Autopaikkavelvoitemaksu

Asemakaavassa määrättyjen autopaikkojen järjestämisestä säädetään maankäyttö- ja rakennuslaissa (132/1999). Lain 156 §:n mukaan, jos asemakaavassa niin määrätään, kunta voi osoittaa ja luovuttaa kiinteistön käyttöön tarvittavat autopaikat kohtuulliselta etäisyydeltä. Tässä tapauksessa kiinteistönomistajalta peritään autopaikkojen järjestämisestä vapautumista vastaava korvaus kunnan hyväksymien maksuperusteiden mukaan.

Rakennettavilla kiinteistöillä on kaavan mukaan velvollisuus järjestää pysäköinti kiinteistön asukkaille ja muille käyttäjille. Kaavassa pysäköinti pyritään ohjaamaan järjestettäväksi rakennettavan tontin ulkopuolelle yhteiskäyttöisiin vuoropysäköintilaitoksiin. Maksaessaan kaupungille maksun velvoiteautopaikasta pysäköintilaitoksessa, kiinteistö vapautuu velvollisuudesta kaavassa määrätystä pysäköintipaikan rakentamisesta itse.

Velvoiteautopaikkamaksut kerää kaupungin kaupunkiympäristön palvelualue, mutta pysäköintihallin rakennuttaa kaupungin tytäryhtiö. Rakennusinvestointi, poistot ja ylläpitokulut kirjataan tytäryhtiön taseeseen ja tuloslaskelmaan.

Autopaikkavelvoitemaksuissa perittävän maksun suuruus on määritelty rakennusaikaisten kustannusten perusteella. Velvoiteautopaikasta maksettua korvausta ei palauteta eikä kiinteistön omistaja tai haltija voi luovuttaa velvoiteautopaikkaa edelleen. Kiinteistön omistajalta ei tulla myöskään perimään autopaikkavastiketta tai muita autopaikkojen ylläpitoon, huoltoon, jne. liittyviä maksuja, koska velvoiteautopaikkamaksu ei oikeuta pysäköintiin.
Hakija tiedustelee seuraavaa:

Kysymys 1. Alueellisen yhteisväestösuojan suojapaikkamaksun oikea kirjanpitokäsittely

1. Mikä on hyvän kirjanpitotavan mukainen perittävien suojapaikkamaksujen käsittelytapa kirjanpitovelvollisen kirjanpidossa?
   • Tuleeko velvoitemaksujen tuotot ja vastaavasti yhteisväestönsuojan rakentamisesta ja ylläpidosta syntyvät kulut käsitellä täysin erillisinä kokonaisuuksina kirjanpidossa eli kirjata tulot kokonaisuutena tuloslaskelmaan tuotoksi, rakentamisen kustannukset taseeseen ja ylläpidon kustannukset kuluksi.
   • Vai tuleeko velvoitemaksut käsitellä investointimenon rahoitusosuutena?
   • Vai tuleeko velvoitemaksut kirjata velaksi saatuihin ennakoihin ja purkaa velkaa investointimenon vähennykseksi siltä osin kuin kyse on rakentamiseen liittyvästä osasta kustannuksia, jolloin loppuosa velasta purettaisiin sitä mukaa kun ylläpitokuluja syntyy.
2. Edellä olevaan liittyen, mikä on oikea hetki tulouttaa kirjanpidossa perittävät velvoitemaksut? Tuloutetaanko velvoitemaksu,
   • kun saamisoikeus syntyy,
   • kun velvoitemaksu laskutetaan vai
   • kun väestösuoja on valmis ja kaikki siihen liittyvät velvoitteet täytetty?
3. Käsitelläänkö suojapaikkamaksu talousarvion käyttötalousosassa vai investointiosassa?
4. Voiko edellä oleviin kysymyksiin liittyen olla merkitystä missään tilanteessa sillä, että maksajatahona on joko julkinen tai yksityinen toimija?

Kysymys 2. Kaupungin keräämät autopaikkavelvoitemaksut

1. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata autopaikkavelvoitemaksut kokonaisuudessaan tuloslaskelmaan tuotoksi?
2. Mikä on oikea tuloutushetki autopaikkavelvoitemaksuille vastaavasti kuin kysymyksen 1 kohdassa 2 ja sen kolmessa alakohdassa?
3. Millainen on hyvän kirjanpitotavan mukainen käsittelytapa maksavan kirjanpidollisesti eriytetyn taseyksikön näkökulmasta, onko kyse investoinnista, joka voidaan aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan vai kertakulusta?

Perustelut

Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.
Lain 2:3 §:n mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös veloitukseen (laskuperuste) tai maksuun (maksuperuste) perustuen. Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää.
Kirjanpitolain 5 luku sisältää arvostus- ja jaksotussäännökset. Lain 5:1 §:ssä säädetään tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottamisesta. Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin lain 5 luvussa säädetään.

Saadut ennakot

Saaduilla ennakoilla tarkoitetaan varsinaiseen toimintaan kuuluvasta suoritemyynnistä ennen suoritteen luovuttamista saatua maksua. Muut kuin varsinaisesta suoritetuotannosta saadut ennakot (esim. korkoennakot) merkitään tavallisesti siirtovelkoihin. Asuntojen vuokraus on kunnan varsinaista toimintaa, mistä syystä vuokraennakot on perusteltua kirjata saatuihin ennakoihin. Saatuina ennakoina käsitellään myös pysyvien vastaavien myynnistä saadut ennakkomaksut. (Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta).

Myynti- ja maksutuotot

Myyntituottoja ovat tulot tavaroista ja palveluksista, jotka on tarkoitettu myytäväksi pääsääntöisesti tuotantokustannukset peittävään hintaan. Myös puunmyyntituotot, pysäköintimaksut ja ei-palautettavat liittymismaksut merkitään myyntituottoihin. (Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta)

Maksutuottoja ovat asiakasmaksut ja muut maksut niistä tavaroista ja palveluista, joiden hinnoittelun tarkoituksena ei ole kattaa tuotantokustannuksia kokonaisuudessaan tai joiden hinnat määritellään asiakkaan maksukyvyn mukaan. Usein maksujen perusteista säädetään laissa tai asetuksessa. Tällaisia maksutuottoja ovat mm. terveydenhuollon asiakasmaksut kuten terveyskeskus-, poliklinikka- ja laitoshoidon maksut, sosiaalitoimen sosiaalipalvelumaksut, erilaiset lupa- ja valvontamaksut, maankäyttö- ja kehittämiskorvaukset, kurssimaksut ja lomituspalvelumaksut. (Yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman laatimisesta)

Muut pitkävaikutteiset menot

Tavanomaista suuremmat rahoitusosuudet muiden yhteisöjen pysyvien vastaavien hankintamenoihin voidaan merkitä muihin pitkävaikutteisiin menoihin. Muita pitkävaikutteisia menoja voivat edellä mainittujen lisäksi olla osake- ja vuokrahuoneistojen perusparannusmenot, tavanomaista vuotuiskustannusta suuremmat kaavoitusmenot, atk-ohjelman hankintaan liittyvät muut menot kuin lisenssioikeuden hankintamenot sekä osallistuminen valtion tie-, rata- ja vesiväylähankkeisiin. Muut pitkävaikutteiset menot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on meno poistettava enintään kymmenessä vuodessa (KPL 5:11 §). (Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohje)

Avustuksella, valtionosuudella tai muulla rahoitusosuudella katettu hankintameno

Kunnassa ja kuntayhtymässä pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu valtionosuus, investointiavustus tai muu rahoitusosuus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Kirjaamisen edellytyksenä on, että antaja on kohdistanut sen tiettyyn hankintamenoon. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Muu rahoitusosuus on tulkittava lähtökohtaisesti suppeasti joko kunnan saamaksi valtionavustukseksi tai EU-tueksi investointimenoon taikka kuntien yhteistoimintaan liittyväksi maksuosuudeksi investointiin, jonka tarkoituksena on yleishyödyllisen palveluvelvoitteen täyttäminen. Sen sijaan yksityisten yhteisöjen tai henkilöiden kunnalle suorittamat korvaukset kunnan tuottamista palveluista tai muista hyödykkeistä ovat lähtökohtaisesti kunnan myynti- tai maksutuloja. Yksityinen tuki voidaan käsitellä investointiavustuksena yleishyödylliseen tarkoitukseen vain, jos kyse on lahjoituksesta tai testamentilla määrätystä perinnöstä määrättyyn investointiin. (Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskeva yleisohje).

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnot

Maankäyttösopimuksia koskevat lausunnot

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut kolme lausuntoa maankäyttösopimuksien kirjanpitokäsittelystä, lausunnot 67/2005, 70/2005 ja 94/2010.

Lausunnon 67/2005 perustelujen mukaan maankäyttösopimuksiin perustuvat korvaukset ja kehittämiskorvaukset ovat maankäyttö- ja rakennuslakiin perustuvina tulkittava kunnan viranomaistoiminnasta perittäviksi tuloslaskelman maksutuottoihin kirjattaviksi maksuiksi.

Lausunnon 67 tapauksessa maanomistaja luovutti käyttöomaisuutta kunnalle kustannusten korvauksena, mikä tapahtui pääosin ennakkoon, ennen kuin kaavoitus- ym. sopimuksessa tarkoitettuja kustannuksia kunnalle merkittävästi syntyi. Lähtökohtaisesti suoritusten kirjaamisessa tulee noudattaa ”meno tulon kohdalle” -periaatetta. Lausunnon mukaan maksu tuli merkitä taseen vieraan pääoman erään ”Saadut ennakot” sinä tilikautena, jolloin määräalan omistus- ja hallintaoikeus siirtyi kunnalle. Saatua ennakkomaksua tuloutetaan tuloslaskelman maksutuottoihin ”Yhdyskuntapalvelujen maksujen” tilille tilikausittain toteutuneiden kaavoitus- ja rakentamiskustannusten kertymän suhteessa kokonaismäärästä, mihin kunta oli maankäyttösopimuksessa sitoutunut. Mainittuja maksuja on perusteltua seurata yhdyskuntapalvelujen maksujen erillisellä tilillä ”Maankäyttö- ja kehittämiskorvaukset”. Tilinpäätöksen liitetietona on annettava selvitys maankäyttösopimuksesta kunnalle aiheutuvista velvoitteista.

Lausunnon 70/2005 mukaan maanomistajan suorittamat korvaukset tuli merkitä tuloslaskelman maksutuottoihin ”Yhdyskuntapalvelujen maksut” tilikausittain toteutuneiden kaavoitus- ja rakentamiskustannusten suhteessa kustannusten kokonaismäärästä, mihin kunta oli maankäyttösopimuksessa sitoutunut. Mahdolliset ennakkoon saadut korvaukset ohjattiin merkittäväksi tase-erään ”Saadut ennakot”, mistä ne tuloutetaan tuloslaskelmaan tilikausittain em. toteutuneiden kustannusten suhteessa kustannusten kokonaismäärästä. Edelleen lausunnossa edellytettiin, että tilinpäätöksen liitetietona on annettava selvitys maankäyttösopimuksista kunnalle aiheutuvista velvoitteista.

Lausunnon 94/2010 mukaan maanomistajan luovuttamat maa-alueet ja rahakorvaukset tuli tulouttaa tilikausittain yhdyskuntapalvelujen maksuna toteutuneiden kaavoitus-, suunnittelu- ja rakentamiskustannusten suhteessa kustannusten kokonaismäärästä, mihin kaupunki oli maankäyttösopimuksessa sitoutunut. Mahdolliset ennakkoon saadut korvaukset tuli merkitä saatuna ennakkona siirtovelkoihin, mistä ne tuloutetaan tilikausittain mainittujen toteutuneiden kustannusten suhteessa kokonaismäärästä.

Siinä tapauksessa, että maanomistaja toteutti kunnallistekniikan rakentamisen vastineena kaupungin kaavoitus- ja suunnittelutoimenpiteistä, kunnallistekniikan rakentamiskustannukset tuli aktivoida luovutushetkellä pysyviin vastaaviin ja tulouttaa yhdyskuntapalvelujen maksuna maanomistajan rakentaman kunnallistekniikan luovutushetkellä. Mahdolliset ennakkoon saadut korvaukset tuli merkitä saatuna ennakkona siirtovelkoihin, mistä ne tuloutetaan tilikausittain mainittujen toteutuneiden kustannusten suhteessa kokonaismäärästä. Edelleen lausunnossa edellytettiin, että tilinpäätöksen liitetietona on annettava selvitys maankäyttösopimuksista kunnalle aiheutuvista velvoitteista.

Lausunto

Väestönsuojavelvoitemaksu

Yksityisten yhteisöjen tai henkilöiden kunnalle suorittamat korvaukset kunnan tuottamista palveluista tai muista hyödykkeistä ovat lähtökohtaisesti kunnan myynti- tai maksutuloja. Yksityinen tuki voidaan käsitellä investointiavustuksena yleishyödylliseen tarkoitukseen vain, jos kyse on lahjoituksesta tai testamentilla määrätystä perinnöstä määrättyyn investointiin. Pelastuslaissa ei ole säännelty suojapaikkojen järjestämisestä vapautumisesta maksettavasta korvauksesta. Lausuntopyynnön mukaan kaavamääräykset velvoittavat kiinteistön väestönsuojien sijoittamisen yhteiseen yleiseen väestönsuojaan ja velvoite tulee hoitaa rakennuslupavaiheessa. Maksettavasta korvauksesta on sovittu asianosaisten välisillä sopimuksilla.  Väestönsuojista velvoitemaksuina kertyvät tuotot kirjataan tuloslaskelmaan myyntituotoksi.  Mahdolliset ennakkoon saadut korvaukset merkitään taseeseen saaduiksi ennakkomaksuiksi, mistä ne tuloutetaan tilikausittain hankkeen toteutuneiden rakentamiskustannusten suhteessa tai muulla sopimuksen mukaisten velvoitteiden toteutumista kuvaavalla perusteella.

Yhteisväestönsuojan rakentamisesta syntyvät kulut aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluksi. Ylläpidosta syntyvät kustannukset kirjataan kuluksi.

Väestönsuojapaikoista kunnalle kertyvien tuottojen tai kustannusten kirjanpitokäsittelyyn ei ole vaikutusta sillä, onko maksajatahona julkinen tai yksityinen toimija.

Autopaikkavelvoitemaksu

Hakijan lausuntopyynnössä esittämässä tapauksessa kyse ei ole kiinteistön tai sen käyttöoikeuden luovutuksesta, koska kiinteistön omistaja tai haltija ei maksaessaan velvoiteautopaikasta kaupungille saa minkäänlaista omistus- tai hallintaoikeutta pysäköintitaloon tai siellä olevaan tiettyyn pysäköintipaikkaan. Koska kaupungin perimä korvaus autopaikkojen järjestämisestä vapautumisesta perustuu maankäyttö- ja rakennuslakiin, kirjataan autopaikkavelvoitemaksu tuloslaskelmaan maksutuottoihin. Velvoitemaksu kirjataan kokonaisuudessaan tuotoksi, kun kaupunki on täyttänyt sopimuksessa sille asetetut velvoitteet. Mahdolliset ennakkoon saadut korvaukset merkitään saatuna ennakkona siirtovelkoihin.

Kaupungin kirjanpidollisesti eriytetyltä taseyksiköltä keräämät sisäiset autopaikkavelvoitemaksut taseyksikkö aktivoi Muihin pitkävaikutteisiin menoihin ja poistaa ne vaikutusaikanaan.  Sisäiset erät eliminoidaan kaupungin tilinpäätöksessä vuosittain sisäisen katteen tavoin.

Tilinpäätöksen liitetietona annetaan selvitys velvoitepaikkasopimuksista kunnalle aiheutuvista velvoitteista.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto ei ota kantaa sen toimivaltaan kuulumattomana hakijan kysymykseen velvoitemaksujen käsittelystä talousarviossa.