Liiketoiminnan muiden tuottojen määrittäminen

P:sta kotoisin oleva sahaustoimintaan harjoittava B Oy pyytää kirjanpitolautakunnalta uudistetun kirjanpitolain (1572/92) perusteella lausuntoa siitä, voidaanko sahaustoimintaan liittymätön, metsäkaupoin ostetun kuitupuun ja koivun tienvarresta tapahtuva myynti yhtiön tuloslaskelmassa käsitellä liiketoiminnan muissa tuotoissa ja vastaavat ostot muiden muuttuvien kulujen ryhmässä.

Hakemuksen taustaksi hakija selittää, että hakijan ostaessa puuta metsäkaupoin tulee mukana varsinaiseen sahaustoimintaan kelpaamatonta kuitupuuta ja koivua. Tätä puutavaraa ei kuljeteta tien varresta lainkaan sahalle eikä muihinkaan yhtiön tuotantotiloihin vaan se myydään kaadettuna suoraan tien varresta ulkopuolisille ostajille. Tähän asti kuitupuun myynti on kirjattu hakijan liikevaihtoon ja metsäkaupoin hankittu puutavara on kirjattu kokonaisuudessaan ostoihin. Kuitupuun myynti ja muuttuvien kulujen osuus on hakijan kirjanpidossa erotettu muusta toiminnasta. Kuitupuun osto yksityisiltä metsänmyyjiltä tukkipuun oston yhteydessä on tapana hakijan toimialalla, mutta kuitupuun myynti erillistoimintana ei hakijan mukaan kuulu hakijan varsinaiseen voittoa tavoittelevaan toimintaan. Hakijan vuoden 1993 varsinaisen toiminnan liikevaihto tulee olemaan noin XX0 mmk ja erillistoimintana harjoitetun kuitupuun myynti noin X mmk.

Hakija katsoo, että metsäkaupoin hankitun kuitupuun ja koivun myynti ei kuulu yhtiön varsinaiseen suoritetuotantoon. Se on säännöllisesti toistuva, mutta myyntikatteen kannalta vähämerkityksinen erä. Hakijan mukaan yhtiön tuloksen muodostumisesta oikean kuvan antaisi erän sisällyttäminen liikevaihdosta erilleen liiketoiminnan muihin tuottoihin. Samalla liikevaihdon vertailukelpoisuus alan yrityksiin, joilla ei ole omaa puutavaranhankintaa ja jotka ostavat kuitupuuta hyödyntävältä metsäteollisuudelta pelkästään tukkipuuta, ei ole mahdollista.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltynä.

Kirjanpitoasetuksen (1575/92) 11 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma tai tase on laadittava kirjanpitoasetuksessa säädettyjä kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se on tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi tarpeen. Pykälän 2 momentin mukaan kirjanpitovelvollisen toiminnan vaatiessa on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä asetuksen 1-5 ja 7 §:stä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä.

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa (Kila 1976/166, 1982/540, 1978/308). Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon.

Liiketoiminnan muu tuotto on liikevaihtoon ja satunnaisiin tuottoihin kuulumaton tuottoerä, joka ei kuitenkaan kuulu myöskään rahoitustuottoihin. Liiketoiminnan muu tuottoerää on tulkittava varsin laajasti. Siihen luetaan kaikki sellaiset tuottoerät joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen. Tämän laatuiseksi yrityksen suoritetuotantoon liittyväksi toiminnaksi katsotaan myös käyttöomaisuuden myynnistä saadut tuotot. Jos tietty liiketoiminnan muu tuottoerä, lukuun ottamatta käyttöomaisuuden myynnistä saatua tuottoerää, sen sijaan on toistuvaa ja jo budjetoinnissa ennakoitavissa, tuottoerän luonne lähestyy jo varsinaista suoritetuotantoa ja tulee siten kirjata liikevaihtoon.

Jotta kirjanpitovelvollisen tuloslaskelma antaisi kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaiset oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen varsinaisen liiketoiminnan kannattavuudesta ja jotta vertailu eri tilikausien välillä olisi mahdollista, kirjanpitovelvollinen esittää liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjatut olennaiset tuotot erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Käyttöomaisuuden myynnistä saadut myyntituotot on suositeltavaa aina esittää erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä.

Liiketoiminnan muita tuottoja vastaavien kuluerien määrittelyssä noudatetaan edellä esitettyjä periaatteita. Siten liiketoiminnan muihin tuottoihin merkittyä tuottoa vastaavat kulut merkitään soveltuvaan, ennen liikevoittoa esitettävään, muuttuvien tai kiinteiden kulujen erään tai poistoihin. Käyttöomaisuuden myyntituotot ja sitä vastaavat myyntikulut sekä poistamaton hankintameno voidaan esittää yhdistettynä liiketoiminnan muissa tuotoissa tai kuluissa (käyttöomaisuuden myyntivoitto tai -tappio).

Ottaen huomioon kuitupuun myynnin säännöllisyyden ja sen, että kuitupuun ja koivun myynti on raaka-ainetta metsäkaupoin hankittaessa sahaustoimialalla tavanomaista, kuitupuun ja koivun myyntituotot kirjataan liikevaihtoon ja siitä aiheutuneet kulut liikevaihtoa vastaaviin kuluihin. Vastaavaa kirjausperiaatetta noudatetaan myös päinvastaisessa tapauksessa, jossa metsäkaupoin raaka-ainetta hankkiva, kuitupuuta ja koivua hyödyntävä, metsäteollisuusyritys myy sahaustoimintaan kelpaavan tukkipuun sahausliiketoimintaa harjoittavalle kirjanpitovelvolliselle.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kuitupuun ja koivun myyntituotot kirjataan liikevaihtoon ja siitä aiheutuneet kulut liikevaihtoa vastaaviksi kuluiksi.