Liikevaihdon kirjaamisesta aliurakointitapauksessa

1. Hakemus 

( - - - )  (jäljempänä Hakija) on ostanut syyskuussa 2006 tehdyllä osakekaupalla yhtiö A:n ( - - - ) koko osakekannan yksityishenkilöltä N.N. Yhtiö A:n toimialana on teollisuuden huolto ja kunnossapito. Kyseisellä yksityishenkilöllä oli tuolloin ja on edelleen omistuksessaan 80 %:n omistusosuudella myös toinen, liikevaihdoltaan pienempi yhtiö B ( - - -), jonka toimialana on LVI-urakointi.

Hakija katsoo aikaisemman omistajan harjoittaman käytännön johtaneen siihen, että sen hankkiman yhtiö A:n liikevaihtoa on perusteettomasti paisutettu sisällyttämällä siihen tosiasiallisesti B:lle kuuluvaa liiketoimintaa. Kun B:lle kuuluva liiketoiminta on tilikautena 1.4.2005 -31.3.2006 laskutettu lähes kokonaisuudessaan A:n nimissä ja B:lle aiheutuneet kulut korvattu ilmeisesti vain osittain, on näiden kirjausten seurauksena A:n liikevaihto kasvanut 1.198.000 eurolla ja tuloskin todennäköisesti parantunut jonkin verran.  Hakija kyseenalaistaa noudatetun kirjausmenettelyn ja korostaa yhtiöillä A ja B olevan eri toimialat.

Hakija selostaa hakemuksessaan kirjausten kulkua seuraavasti: 

A:n nimissä on tehty urakkatarjous, joka on allekirjoitettu kaikkine urakkasopimuksineen. Työ on suoritettu urakkasopimuksen mukaisesti ja laskutettu sopimuksen mukaisissa maksuerissä A:n nimissä ja kyseisen yhtiön tilin kautta. A:n tilille tulleet varat on tämän jälkeen siirretty muutaman päivän sisällä erillisellä laskulomakkeella B:n tilille. Urakoihin liittyvät ostolaskut on puolestaan vain joltain osin kierrätetty A:n kautta. Kaikki urakkasopimuksen mukaiset työaikaiset ja takuuaikaiset vakuudet – mukaan lukien näihin liittyvät vastavakuudet - on annettu A:n nimissä. Kun A:ta koskeva osakekauppa tehtiin, vakuudet poistettiin A:n taseesta ja siirrettiin edellisen omistajan nimiin. A:lle osoitetut mahdolliset reklamaatiot on sitten ohjattu B:n käsiteltäväksi.

Hakija toteaa B:n liikevaihdon koostuneen pääosin eristä, jotka on maksettu A:n tililtä B:n tilille. Kyseessä on hakijan näkemyksen mukaan ollut tosiasiallisesti B:n liiketoiminta, joka on pyöritetty kokonaisuudessaan A:n kautta. Hakijan tiedusteltua myyjältä perusteluja kuvatulle toiminnalle tämä oli vedonnut A:n parempaan likviditeettiin, mikä oli mahdollistanut työ- ja vastuuaikaisten vakuuksien antamisen suoraan käyttämällä A:n tilivaroja vastavakuuksina.

Hakija huomauttaa menettelyn tapahtuneen aikana, jolloin A:ta on valmisteltu myyntikuntoon ja sittemmin myyty. A:n liikevaihto on ollut tilikaudella 1.4.2005 – 31.3.2006 noin 3,3 M€, josta B:lle kuuluvaa liikevaihtoa noin 0,98 M€ (alv 0 %). Tosiasiallisesti myytävän yrityksen liikevaihto on ollut siten 2,3 M€. B:n ensimmäinen tilikausi on ollut 1.11.2004 - 31.10.2005, josta tilinpäätös on valmistunut vasta lokakuussa 2006. A on tilittänyt B:lle tämän myyntilaskuja vastaan 0,54 M€ (alv 0 %) nimikkeellä alihankinta, vaikka tosiasiallisesti on hakijan mielestä ollut kyse B:n liikevaihdosta ja liiketoiminnasta.

Kummankaan yhtiön tilintarkastaja ei ole huomauttanut kuvatusta menettelystä tilintarkastuskertomuksessaan. Kuitenkin A:n tilikaudella 2005 vaihtunut tilintarkastaja oli kertonut, ettei olisi antanut puhdasta tilintarkastuskertomusta mainittujen kaksoiskirjausten vuoksi, jos olisi jatkanut toimessaan.       

Hakija pyytää edellä kuvatun pohjalta kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

1) Onko menetelty asianmukaisesti kirjausten suhteen vai onko tapahtunut hyvän kirjanpitotavan vastaisia kaksoiskirjauksia, kun liikevaihto on kierrätetty kahden yrityksen kautta?

2) Jos kirjauksilla on tällä tavoin parannettu A:n tulosta, onko tämä hyväksyttävää?

3) Onko merkitystä sillä, kenen nimissä tarjoukset, urakka-asiakirjat yms. on tehty?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse yrityskaupan jälkeen syntyneestä tilanteesta, jossa ostaja kyseenalaistaa hankkimansa yhtiön ja kolmannen osapuolen väliset kirjanpidolliset transaktiot. Kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa asiassa hakijan esittämään kuvaukseen. Riitatilanteisiin samoin kuin viranomaistutkintaan liittyvät korostetusti näyttökysymykset, joihin lautakunta ei ota kantaa. Kirjanpitolautakunnan toimivalta rajoittuu lausunnossa esitettyjen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin. Kuvattujen järjestelyjen liiketaloudellinen arviointi ja niiden mahdollinen vaikutus kaupan kohteen arvostamiseen jää sen sijaan lautakunnan toimivallan ulkopuolelle. 

2.2. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:1 §:n mukaan liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

KPL 3:2.1 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Omakustannushintaisen myynnin kirjanpitokäsittelystä antamassaan lausunnossa KILA 1790/2006 kirjanpitolautakunta katsoi omissa nimissä toimimisen olevan indisio siitä, että kirjanpitovelvollinen kantaa suoraan tai viime kädessä toimintaan liittyvän liiketoiminnallisen riskin. Tällaisesta toiminnasta kertyvä myyntitulo katsotaan kuuluvaksi kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon.  

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija antaa ymmärtää, että sen ostaman yhtiön A liikevaihtoon olisi merkittävässä määrin kirjattu eriä, jotka todellisuudessa olivat yhtiön B liiketoimintaa. Hakija puhuu tässä yhteydessä liikevaihdon kierrätyksestä ja kaksoiskirjauksista.

Hakemuksessa esitetty tapahtumakuvaus ei anna kirjanpitolautakunnan mielestä perustetta hakijan tulkinnalle. Puheena olevat urakkasopimukset on tehty A:n nimissä, ja A on myös toimittanut urakoihin liittyvät asianmukaiset vakuudet. Urakkaan liittyvä liiketaloudellinen riski kohdistuu siten A:han, joten selkeät perusteet urakoista saatavien tuottojen lukemiseen A:n liikevaihtoon ovat olemassa.

Hakemuksesta käy ilmi, että B on tosiasiallisesti suorittanut urakkatyöt. Tähän viittaa myös kuvattu A:n ja B:n välinen urakkatuottoja ja –laskuja koskeva maksuliikenne. Tämäkään seikka ei merkitse sitä, että urakkatuotot tulisi jättää kirjaamatta A:n liikevaihtoon. Urakointiliiketoiminnassa on tavanomaista, että pääurakoitsija antaa osan urakkatöistä ulkopuolisen aliurakoitsijan suoritettavaksi. Hakemuksessa ei ole tarkemmin kuvattu A:n ja B:n välistä aliurakkaa tai vastaavaa toimeksiantoa koskevaa sopimusjärjestelyä. 

Hakijan väitteeseen siitä, että järjestelyillä on parannettu A:n tulosta, kirjanpitolautakunta toteaa aliurakointiin kuten liiketoimintaan yleensäkin sisältyvän lähtökohtaisesti voitontavoittelun. Jos A:lle on syntynyt B:n kanssa tehdyistä urakkajärjestelyistä katetta, tätä voitaneen pitää pikemminkin indisiona siitä, ettei kyseessä ole pelkästään muodollinen järjestely.             

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto 

3.1. Kirjanpitolautakunta katsoo hakemuksesta ilmenevän tapahtumakuvauksen perusteella, että hakemuksessa kuvatut urakkatuotot kuuluvat A:n liikevaihtoon. Urakkatarjoukset on tehty A:n nimissä ja A kantaa niistä liiketoiminnallisen riskin. Kirjanpidollista merkitystä ei tässä mielessä ole sillä, että A mahdollisesti teettää urakat aliurakkana tai muin sopimusjärjestelyin kolmannella osapuolella.  

3.2. Kirjanpidollisesti moitittavaa ei ole se, että A teettää urakkatyön kolmannella katteellisesti ja tällä tavoin parantaa tulostaan. 

3.3.  Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin kohdassa 3.1. lausumaansa.