Liikevaihdon kirjaamisesta sekä ennakkomaksujen esittämisestä

1. Hakemus

Hakijana oleva suomalainen osakeyhtiö (- -) on 16.12.2003 pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa liikevaihdon kirjaamisesta tuloslaskelmaan sekä ennakkomaksujen esittämisestä taseessa.

Hakemuksen perusteluissa ja sen täydennyksessä 16.1.2004 on esitetty seuraava kuvaus hakijan tarjoamista toimitilajohtamisen palveluista:

* Hakija on kiinteistöalan asiantuntija- ja toimitilapalveluita tuottava asiantuntijaorganisaatio. Tuottaessaan toimitilapalveluita hakija on vastuussa asiakkaansa edellyttämän tilantarpeen hallinnasta. Tässä tehtävässä hakija hoitaa sähkön, kalusteet yms. hankinnat asiakkaansa lukuun. Niin ikään hakija hallinnoi laajaa alihankkijaverkostoa, joka tuottaa hakijan asiakkaalle mm. kopiointi-, postitus-, aula-, catering-, puhelinvaihde-, siivous-, toimistotarvike- ja turvallisuuspalveluita.

* Hakija ostaa tarvittavat tukipalvelut omissa nimissään mutta asiakkaansa lukuun. Sopimukset tukipalveluita tuottavien alihankkijoiden kanssa on tehty hakijan ja tämän alihankkijoiden välillä. Niin ikään alihankkijoiden laskut on osoitettu hakijalle.

* Hakija kirjaa alihankkijoilta saamansa laskut kulukseen ja veloittaa vastaavan summan ilman laskutuslisää asiakkaaltaan. Kulujen edelleen veloitukset hakija kirjaa kirjanpitoon kulujensa oikaisuksi. Käytännössä hakija veloittaa etukäteen asiakkaaltaan ylläpitoennakkoa, joka tarkastelujakson päätyttyä tasataan vastaamaan toteutuneita kuluja veloittamalla lisää tai hyvittämällä aikaisempia veloituksia.

* Tuottamistaan palveluista hakija veloittaa asiakkaaltaan sopimuksen mukaisen kiinteän kuukausikorvauksen. Hakijan liikevaihtoon sisällytetään vain sille jäävä kiinteä kuukausipalkkio.

* Kuten edellä on todettu, asiakas on sopimussuhteessa vain hakijan kanssa, joten asiakas esittää mahdolliset reklamaationsa hakijalle. Jos reklamaatio liittyy alihankkijan toimintaan, reklamoi hakija puolestaan alihankkijalle. Alihankkija maksaa siis hakijalle hyvityksen, jos loppuasiakas on tyytymätön saamaansa palveluun alihankkijan tuottaman palvelun osalta. Alihankkijalta saatu hyvitys kirjataan kulujen oikaisuksi ja pienentää siten asiakkaalta veloitettavien kulujen yhteissummaa.

Tähän kuvaukseen perustuen hakija kysyy, onko sen liikevaihto esitetty oikein, kun liikevaihtoon luetaan vain hakijalle tuleva palkkio.

Hakija tiedustelee myös, miten ylläpitoennakot tulisi ja kirjata sen taseessa.

Kysymyksensä taustaksi hakija esittää seuraavan kuvauksen käytännön toiminnasta asiassa:

* Hakija budjetoi sopimukseen sisältyvien palveluiden perusteella asiakkaalle ennakoidut kulut. Budjetti hyväksytetään asiakkaalla. Budjetti jaetaan kuukausille ja saatu summa laskutetaan asiakkaalta kuukausittain ylläpitoennakkona.

* Toteutuneita kuluja verrataan budjetoituihin kuluihin ja ylläpitoennakkoa tarkistetaan tarvittaessa, jos neljännesvuositarkastelussa todetaan toteutuman poikkeavan yli 10 % budjetoidusta tai jos sopimuksen laajuutta muutetaan kesken tilikauden. Tilikauden päätteeksi ylläpitoennakot tasataan hyvitys- tai veloituslaskulla vastaamaan tarkalleen toteutuneita kuluja.

* Kullekin asiakkaalle, jolle hakija tuottaa kyseistä palvelua, on avattu oma pankkitilinsä, jonne ylläpitoennakot kerätään ja josta asiakkuuteen perustuvat laskut maksetaan. Asianomaiset pankkitilit on esitetty hakijan tilinpäätöksessä rahoitusomaisuutena.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Liikevaihdon sisältö

2.1.1. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 4:1 §:n määritelmän mukaan "liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntitulot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot." Lain esitöistä (hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 16) ilmenee, että säännös perustuu Euroopan unionin tilinpäätösdirektiiviin (78/660/ETY) samansisältöiseen 28 artiklaan.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1350/1995 esittänyt varsinaisesta toiminnan määrittelystä välitystoiminnassa seuraavan (kursivoinnit tässä):

* "Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen toimii toisen lukuun (komissionäärinä, agenttina, välittäjä yms.), luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihdoksi vain tästä toiminnasta saadun palkkion määrä siitäkin huolimatta, että toimintaan liittyvät maksut kirjanpitoteknisesti kulkevat tämän kirjanpitovelvollisen kirjanpidon kautta."

* "Komissiokaupassa (myyntikomissiossa) yritys (komissionääri) myy tavaroita tai palveluksia toimeksiantajan (komitentin) puolesta. Komissiokaupalle on tyypillistä, että tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille ja että tämä saa toimeksiantajaltaan välityspalkkion (komission), joka usein määräytyy tiettynä prosenttiosuutena myyntihinnasta. Koska tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille, kirjaa komissionääri liikevaihtoonsa ainoastaan saamansa välityspalkkion. Komissionääri ei myöskään samasta syystä sisällytä komitentin omistuksessa olevia myytäviä tavaroita omaan vaihto-omaisuuteensa vaikka säilyttäisikin niitä oman vaihto-omaisuutensa tavoin."

* "Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan lausunnon 1350/1999 kohteena olevaa välitystoimintaa ei sellaisenaan voida pitää hakijan omana liiketoimintana, koska hakija ei itse myy eikä määrää niiden myyntihintoja. Hakija ainoastaan laskuttaa tavarat ja vastaanottaa asiakassuoritukset niistä sekä huolehtii myyntiin liittyvästä rahoituksesta sekä järjestää tavaroiden varastoinnin ja kuljetuksen. Hakija kattaa tavaroiden ostohinnan ja edelleen myyntihinnan välisellä erotuksella kuukausikohtaisen tilityksen jälkeen hakijalle aiheutuneet välittömät menot. Koska myynti toteutetaan remburssiehdoin ja koska toimeksiantaja sopimuksen mukaan kompensoi hakijalle mahdollisesti perimättä jäävät myyntisaamiset, ei hakijalle myöskään liity toiminnasta merkittävää riskiä. Näiden syiden vuoksi hakijan ehdottama välitysmyynnin käsittely komissiokaupan tavoin olisi perusteltua."

* "Lausunnon 1350/1995 perustana olevassa hakemuksessa tarkoitettu välitysmyynti eroaa - - komissiokaupasta kuitenkin siten, että tavaroiden omistusoikeus siirtyy hakijalle. Hakija myy tuotteet katteellisella hinnalla omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Hakijalla on saamisoikeus asiakkailta ja velka toimeksiantajalle, joiden keskinäinen vähentäminen taseessa ei ole - - bruttoperiaatteen mukaista edes siinä tapauksessa, että hakijalla olisi saaminen ja velka samalta kirjanpitovelvolliselta. Näiden syiden vuoksi olisi perusteltua myös jatkaa hakijan nykyistä kirjauskäytäntöä."

Lautakunnan lausunnossa 1350/1995 päädyttiin "sopimuksen luonteesta johtuen" siihen, että "- - hakija merkitsee koko välitysmyynnin arvon sekä saadun välityspalkkion liikevaihtoonsa ja myynnistä aiheutuneet kulut luonteensa mukaisiin kulueriin. Sidotulle pääomalle maksettu korvaus merkitään rahoitustuottojen ja kulujen ryhmään rahoitustuotoksi."

2.1.2. Lautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta katsoo, että nyt tutkittavana olevan hakemuksen tarkoittamat toimitilajohtamispalvelujen kuukausipalkkiot, jotka hakija veloittaa asiakkailtaan, ovat myyntituloa hakijan varsinaisesta toiminnasta. Tämän vuoksi ne luetaan hakijan liikevaihdoksi KPL 4:1 §:n nojalla.

Hakemuksessa tarkoitetut tukipalvelut asiakkaidensa lukuun hakija hankkii omissa nimissään. Sopimukset tukipalveluita tuottavien alihankkijoiden kanssa tehdään hakijan ja tämän alihankkijoiden välillä. Toisaalta asiakas on sopimussuhteessa vain hakijan kanssa. Tämän vuoksi myös edelleen asiakkailta veloitetut tukipalvelut kuuluvat hakijan varsinaiseen toimintaan, johon perustuvat myyntitulot tulee lukea KPL 4:1 §:n mukaisesti hakijan liikevaihtoon.

2.2. Ylläpitoennakoiden kirjaaminen

Kirjanpitolain 2:1 §:ssä edellytetään, että kirjanpitovelvollinen merkitsee kirjanpitoonsa liiketapahtumat, joina mainitussa lainkohdassa luetellaan menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Lain 2:3 § puolestaan antaa kirjanpitovelvolliselle mahdollisuuden valita, kirjaako hän liiketapahtumansa juoksevassa kirjanpidossaan suorite- vai maksuperusteella; maksuperusteiset kirjaukset on kuitenkin pääsääntöisesti oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista (KPL 3:4 §).

Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan 1270/1994 todennut, että saamisoikeuden syntyminen itsessään ei perusta kirjanpitolaissa omaksuttujen pääsääntöisten kirjausperusteiden mukaista kirjauskypsyyttä, koska ei ole kysymys suoritteen luovutuksesta eikä rahoitustapahtumasta.

Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa saamisoikeus syntyy, kun sitova lasku kulujen ennakkokorvauksesta lähetetään asiakkaalle. Kirjanpidollinen rahoitustapahtuma kuitenkin syntyy vasta, kun asiakas maksaa kuukausikorvauksen.

Edellä mainitussa lausunnossa 1270/1994 lautakunta toisaalta katsoi, että niin sanotun laskutusperiaatteen noudattaminen voi olla hyvän kirjanpitotavan mukaista tilikauden aikaisen juoksevan kirjanpidon hoidossa. Saaduissa ennakoissa tulee tällöin kuitenkin esittää vain se osa myyntihinnoista, joka on ennakkoon saatu rahana tai muuna vastikkeena asiakkailta ja siten periaatteessa asiakkaille palautettavissa.

Lautakunta on sittemmin lausunnossaan 1701/2003 vielä painottanut, että taseen vastattavien "Saadut ennakkomaksut" -erään tulisi lähtökohtaisesti kirjata ainoastaan kirjanpitovelvollisen omaan suoritetuotantoon liittyviä ennakkomaksuja. Koska toisaalta vastattavien "Siirtovelat" on luonteeltaan laskennallinen erä, muut mahdollisesti saadut ennakkomaksut tulee merkitä taseessa erään "Muut velat".

Laskutusperiaatteen noudattaminen tämän hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa merkitsisi siten, että:
* hakijan lähettämät laskut ylläpitoennakoista kirjattaisiin viennillä

Per

Myyntisaamiset An Saadut ennakkomaksut; ja
* asiakkaiden maksusuoritukset kirjattaisiin viennillä Per Rahat ja pankkisaamiset An Myyntisaamiset.

Tilikauden päätteeksi ylläpitoennakot tasataan hyvitys- tai veloituslaskulla vastaamaan tarkalleen toteutuneita kuluja.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Toimitilajohtamispalvelujen kuukausipalkkiot, jotka hakija veloittaa asiakkailtaan, ovat myyntituloa hakijan varsinaisesta toiminnasta, joten ne kuuluvat tuloslaskelmassa esitettävään liikevaihtoon. Koska asiakkaat ovat sopimussuhteessa vain hakijaan, joka kantaa luottoriskin sekä laaturiskin asiakkaiden mahdollisista reklamaatioista samoin kuin muut liiketoiminnalliset riskit tästä suhteesta, asiakkailta veloitetut tukipalvelut kuuluvat hakijan varsinaiseen toimintaan, joten myös siihen perustuvat myyntitulot tulee lukea hakijan liikevaihtoon.

3.2. Juoksevassa kirjanpidossa kirjataan yhtäältä hakijan lähettämät laskut ennakkokorvauksista Per Myyntisaamiset An Saadut ennakkomaksut

ja toisaalta asiakkaiden maksusuoritukset Per Rahat ja pankkisaamiset An Myyntisaamiset.