Liikevaihto perintätoiminnassa, suoriteperusteen toteutuminen ja ns. viranomaismenojen kirjaaminen

Hakija, A Oy, on perintätoimintaa harjoittava yhtiö. Yhtiöjärjestyksen mukaan hakijan toimialana on perintätoiminnan harjoittaminen, perintätoimintaan tarkoitettujen järjestelmien ja tietotaidon myyminen, välittäminen ja vuokraaminen, luottotietojen hankkiminen ja myyminen sekä perintätoimintaan liittyvä juridinen palvelu.

Hakemuksesta käy ilmi, että hakijan harjoittama perintätoiminta käynnistyy siten, että toimeksiantaja antaa kirjanpidossaan (kirjanpitovelvollinen toimeksiantaja) olevan avoimen ja erääntyneen saatavan tai saatavat perittäväksi toimeksiantona. Vuonna 1993 yhtiön perittäväksi annettiin xxx.000 kappaletta saatavia, joiden yhteenlaskettu pääoma-arvo ylittää miljardin markan rajan. Hakija perii kirjeitä sekä muita perintäkeinoja käyttäen saatavan velalliselta toimeksiantajan lukuun ja nimissä. Hakijan ja velallisen välille ei synny näin ollen mitään velka- tms. sopimussuhdetta.

Perinnässä hakija joutuu usein hakemaan toimeksiantajan nimissä ja lukuun tämän perittäväksi antamalle saatavalle oikeudelta täytäntöönpanokelpoisen päätöksen, esim. haasteella sekä käyttämään toimeksiantajan nimissä ja lukuun ulosottoviranomaisen palvelua. Vuonna 1993 hakija teki xx.600 oikeudellista hakemusta ja xx.300 täytäntöönpanopyyntöä.

Hakemuksessaan hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa hyvän kirjanpitotavan mukaisesta kirjanpitolain tulkinnasta seuraavaista perintätoimialalle tyypillisissä tapauksissa. Termillä "perintäkulut" tarkoitetaan hakemuksessa hakijan velalliselta perimää perintäpalkkiota, joka sisältää perinnästä aiheutuneet työ- ja kulukorvaukset mahdollisine välillisine veroineen.

1. Perintäalalla on vakiintunut normaaliksi käytännöksi, että perinnästä aiheutuvat perintäkulut kohdistetaan vahingonkorvauslainsäädännön mukaisesti kokonaisuudessaan velalliselle. Nämä kulut perintäyhtiö perii velalliselta. Velallisen maksaessa toimeksiantaja saa toimeksiantokohtaisessa tilityksessä takaisin omat saatavansa korkoineen sekä muine lisineen ja perintäkulut jäävät hakijalle osaksi yhtiön tulonmuodostusprosessia. Hakija tilittää velalliselta perityistä perintäkuluista aiheutuvan mahdollisen välillisen veron valtiolle - huolimatta siitä, että alkuperäinen saatava on toimeksiantajan ja velallisen välinen. Hakijan velalliselta perimät kulut ja niille laskettu mahdollinen välillinen vero eritellään velalliselle menevissä kirjeissä siten, että perintäkulut veroineen ja muut erät voidaan käsitellä velallisen kirjanpidossa asianmukaisesti.

Hakija kirjaa velalliselta saadun perintäkulut mahdollisella välillisellä verolla vähennettynä liikevaihdoksi. Toimeksiantajan puolesta perittäviä saatavia mahdollisine korkoineen ja muine lisineen ei käsitellä Hakijan liikekirjanpidossa.

Onko edellä selvitetty kirjauskäytäntö voimassa olevan kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen?

2. Oikeudellinen hakemus viranomaiselle tehdään aina toimeksiantajan nimissä ja lukuun toimeksiantosopimuksen mukaisesti. Viranomaisille maksetut kulut veloitetaan toimeksiantajalta sellaisenaan ilman, että hakija lisäisi niiden määrään katetta. Täten nämä veloitukset ja niitä vastaavat tilitykset eivät hakijan mukaan ole osa hakijan tulonmuodostusprosessia.

Voiko Hakija kirjata liikekirjanpitoonsa toimeksiantajan lukuun ja nimissä haettujen oikeudellisten toimenpiteiden viranomaiskulut (riippumatta siitä sisältyykö niihin mahdollisesti välillistä veroa) siten, että ne kirjataan liikekirjanpidossa ainoastaan taseeseen rahoitusomaisuuden tileille (rahatilit ja saamiset)?.

3. Hakijan ja toimeksiantajan välisissä toimeksiantosopimuksissa sovitaan nimenomaisesti siitä järjestyksestä, jonka mukaisesti velalliselta saatua suoritusta käytetään pääoman, viivästyskoron, toimeksiantajan kulujen, perimiskulujen sekä oikeudenkäyntikulujen maksuksi. Hakija tilittää toimeksiantajalleen velalliselta perityt saatavat (pääoman mahdollisine lisineen) ja käsittelee velalliselta saamansa perintäkulut toimeksiantosopimuksessa sovitussa prioriteettijärjestyksessä. Tätä menettelyä noudatetaan myös osasuoritusten yhteydessä.

Hakija kirjaa liikekirjanpitoonsa velalliselta saamansa perintäkulut toimeksiantosopimuksessa sovitun järjestyksen mukaan myös osasuoritusten yhteydessä.

Onko edellä selvitetty kirjauskäytännön voimassa olevan kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukainen?

Lausunnon perustelut

KPL:n 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. KPL:n 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL:n 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on myyntisaamiset ja ostovelat voitava jatkuvasti selvittää.

KPL:n 11 §:n mukaan maksuperusteisesti kirjatut liiketapahtumat, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

KPL:n 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjattaan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

KPL:n 16 a § mukaan tuotoista vähennetään 16 §:ssä säädetyn lisäksi ne vastaiset menot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin ne vastaiset menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä.

KPL:n 19 § :n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. KPL:n 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltyinä.

Perintäliiketoiminnan liikevaihto, suoriteperuste ja meno-tulon-kohdalle-periaate

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Liikevaihdon määrä saadaan vähentämällä myyntituotoista myynnin oikaisuerinä tulonsiirrot ja -vähennykset. Tulonsiirtoja ovat muun muassa myyntiin kohdistuvat välilliset verot. Hakijan liiketoiminnassa liikevaihdoksi merkittäviä tuottoja ovat kaikki perintätoiminnasta toimeksiantajalta saadut vastikkeet ("perintäkulut") välillisillä veroilla vähennettynä. Liikevaihtoa vastaaviin kuluihin merkitään hakijan tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kuuluva osuus perintätoiminnassa syntyneistä palkka ym. menoista. Sen sijaan muut, toimeksiantajan lukuun velalliselta perittävät ja toimeksiantajalle edelleen tilitettävät erät, eivät kuulu hakijan omaan tulonmuodostusprosessiin ja siten hakijan tuloslaskelmaan merkittäviin eriin,

vaikka niitä kyseiseen perintäliiketoimintaan liittyen käsitelläänkin asiakasvaroina hakijan kirjanpidon tileillä.

Kirjanpitolaissa on tulon ja menon pääsääntöiseksi kirjausperiaatteeksi omaksuttu suoriteperuste. Suoriteperusteen mukaan meno syntyy silloin, kun tuotannontekijä vastaanotetaan ja tulo silloin, kun suorite luovutetaan. Hakijan liiketoiminnassa suorite on katsottava luovutetuksi - ja tulo kirjauskypsäksi - silloin, kun perintätoimeksianto on saatettu loppuun. Toimeksiantajan maksaessa toimeksiannon suorittamisen aikana ennakkomaksua, kirjataan ennakon määrä saaduksi ennakoksi taseen vastattaviin perinnän päättymiseen asti, jolloin se kirjataan tuloksi.

Tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavaan meno-tulon-kohdalle periaatteeseen kuuluu, että tilikaudelle suoriteperusteisesti kohdistetuista tuloista eli tuotoista vähennetään ne menot, jotka on uhrattu näiden tulojen aikaansaamiseksi. Ne menot, joilla ei ole vielä saavutettu tuloja, mutta joihin liittyy vielä tulonodotuksia, esitetään tilinpäätöksessä aktiivoina. Hakijan liiketoiminnassa meno-tulon-kohdalle periaatteen puhdas noudattaminen edellyttää, että keskeneräisiin perintätoimeksiantoihin liittyvät menot esitetään taseen aktiivoina siihen saakka, kunnes perintä päättyy ja perintään liittyvä tulo merkitään tuotoksi tuloslaskelmaan. Mikäli käy ilmeiseksi, että perintään liittyvät tuloa kokonaisuudessaan tai arvioidun suuruisena ei tulla saamaan, tulee meno merkitä kuluksi tuloslaskelmaan siltä osin kuin vastaavaa tuloa ei tulla saamaan.

Käytännön syistä johtuen meno-tulo-kohdalle periaatetta ei aina ole ehdottoman tarkasti mahdollista noudattaa. Esimerkiksi kyseisessä tapauksessa hakijan toimi-alasta ja yksittäisten perintätoimeksiantojen suuresta lukumäärästä sekä perinnän kestoajasta johtuen on perusteltua myös varovaisuusperiaatteen mukainen kirjausmenettely, jossa suoriteperusteisesti toteutuneet perintämenot kirjataan kuluksi keskeneräistenkin toimeksiantojen osalta eli ennen vastaavan tulon tuotoksi liikevaihtoon merkitsemistä.

Asiakasvarojen säilyttäminen ja viranomaismenojen käsittely

Kirjanpitolaki ei vaadi muille kuin kirjanpitovelvollisille kuuluvien varojen sisällyttämistä liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitoon. Hakijan saadessa toimeksiantajalleen kuuluvia raha- tai muita varoja, jotka vasta myöhemmin erotetaan erillisellä pankkitilillä tai muuten hakijan varoista erillään säilytettäviksi toimeksiantajan lukuun, varojen saannista tehdään kirjanpitoon rahoitustapahtumana merkintä. Kun varat on erotettu hakijalle kuuluvista varoista, niitä ei tarvitse enää sisällyttää hakijan kirjanpitoon. Asiakasvaroista on kuitenkin suositeltavaa pitää erillistä kirjanpitoa.

KPL:n 20 §:n 1 momentin mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin muun muassa rahoitusomaisuus. Vastattaviin on merkittävä muun muassa vieras pääoma jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin velkoihin. KPL:n 20 §:n 2 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 7 §:ssä annetun tasekaavan mukaan vastaavien "Vaihto- ja rahoitusomaisuudessa" on ilmoitettava erikseen, saamiset jaoteltuina "Myyntisaamisiin", "Lainasaamisiin", "Siirtosaamisiin" ja "Muihin saamisiin", "Rahoitus-omaisuusarvopaperit" ja "Rahat ja pankkisaamiset" sekä vastattavien "Lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa" erikseen "Lainat rahoituslaitoksilta", "Eläkelainat", "Saadut ennakot", "Ostovelat", "Rahoitusvekselit", "Siirtovekselit" ja "Muut lyhytaikaiset velat". KPA:n 11 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

KPL:n 21 §:n 10 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteinä on ilmoitettava annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset, takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut sekä vastuusitoumukset.

Hakijan saamat toimeksiantajalle kuuluvat varat, joita tilikauden päättyessä ei vielä ole erotettu toimeksiantajan varoiksi, merkitään taseeseen rahoitusomaisuuteen ja niistä johtuva velka lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Nämä varat esitetään taseessa erikseen esimerkiksi nimikkeellä "Erottamatta olevat asiakasvarat" rahoitusomaisuudessa ja "Toimeksiantajavelat" lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa. Hakijan varoista erillään olevia varoja, jotka ovat hakijan toimeksiantajalle kuuluvia varoja, ja niihin liittyviä vastuita ei sitä vastoin esitetä hakijan taseessa rahoitusomaisuudessa ja lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa. Taseessa tai sen liitteenä on sitä vastoin ilmoitettava erikseen toimeksiantajan varoista johtuva vastuu.

Hakijan liiketoiminnassa oikeudellinen hakemus viranomaiselle tehdään toimeksiantajan nimissä ja lukuun toimeksiantosopimuksen mukaisesti. Siksi toimeksiantoon liittyvät viranomaismenot eivät myöskään kuulu hakijan tulonmuodostusprosessiin ja hakijan tuloslaskelmassa käsiteltäviin eriin, edellyttäen että viranomaismenot täysin sellaisenaan, täsmälleen samoin perustein ja samanmääräisenä veloitetaan toimeksiantajalta.

Hakija merkitsee viranomaismenot taseen vastaavien Muut saamiset-tilille tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omalle tilille siihen asti kunnes hakija saa maksamansa viranomaismenot suorituksena velalliselta taikka toimeksiantajalta. Mikäli käy todennäköiseksi, ettei hakija tule saamaan velalliselta tai toimeksiantajalta suoritusta viranomaismenojen kattamiseksi, merkitsee hakija viranomaismenot kirjanpitolain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla kuluksi tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, kun saamisen arvonalennus käy todennäköisesti.

Maksujärjestyksestä sopiminen

Hakijan kolmanteen kysymykseen kirjanpitolautakunta toteaa, että maksujärjestyksestä sopiminen on periaatteessa hakijan ja perintätoimeksiantajan välinen sopimuksenvarainen asia, jonka mukaiseen osasuoritusten kirjanpidolliseen käsittelyyn voidaan hakijan kirjanpitoa ja tilinpäätöstä laadittaessa soveltaa edellä selvitettyjä kirjausperiaatteita.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Perintätoiminnassa toimeksiantajalta saadut vastikkeet välillisillä veroilla vähennettynä merkitään liikevaihdoksi. Liikevaihtoa vastaaviin kuluihin merkitään perintätoiminnassa syntyneet palkka ym. menot.

Hakija merkitsee edellä mainitut vastikkeet tuotoksi liikevaihtoon ja niitä vastaavat menot kuluksi tuloslaskelmaan sen tilikauden tuloslaskelmaan, jonka aikana toimeksianto on saatu loppuun. Perintään liittyvät menot saadaan varovaisuus-periaatteen nojalla merkitä juoksevasti kuluksi ennen toimeksiannon päättymistä.

Mikäli käy ilmeiseksi, että perinnästä odotettavaa tuloa kokonaisuudessaan tai arvioidun suuruisena ei tulla saamaan, tulee perintään liittyvää menoa merkitä kuluksi tuloslaskelmaan siltä osin kuin vastaavaa tuloa ei tulla saamaan.

Velalliselta toimeksiantajan lukuun perityt ja toimeksiantajalle edelleen tilitettävät raha- ja muut varat, joita ei ole vielä erotettu toimeksiantajan varoiksi, merkitään kahdenkertaiseen kirjanpitoon sekä ilmoitetaan taseen rahoitus- ja vaihto-omaisuudessa ja niitä vastaava velka lyhytaikaisessa vieraassa pääomassa. Hakijan varoista erillään olevia varoja ei sisällytetä hakijan kirjanpitoon. Näistä varoista aiheutuva vastuu ilmoitetaan taseessa tai sen liitteessä.

Hakija merkitsee toimeksiantajan puolesta maksamansa viranomaismenot taseen vastaavien Muut saamiset-tilille tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omalle tilille siihen asti, kunnes hakija saa maksamansa viranomaismenot suorituksena velalliselta taikka toimeksiantajalta. Mikäli käy todennäköiseksi, ettei hakija tule saamaan velalliselta tai toimeksiantajalta suoritusta viranomaismenojen kattamiseksi, merkitsee hakija viranomaismenot kuluksi tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, kun saamisen arvonalentuminen käy todennäköiseksi.

Tässä lausunnossa selvitettyjä kirjausperiaatteita noudatetaan myös osasuoritusten osalta.