Liikevaihtoveron kirjaaminen

Hakija on pyytänyt hakemuksessaan kirjanpitolautakunnalta lausuntoa liikevaihtoveron käsittelystä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä uuden liikevaihtoverolain (559/91) voimaan tultua. Lausunnossa on pyydetty kiinnittämään huomiota muun muassa brutto- ja nettokirjausmenettelyihin sekä atk:lla pidettyihin kirjanpitoihin.

Lausunnon perustelut

Brutto- ja nettokirjausmenettelyt
Tavaroiden ja palvelujen myynnistä suoritettava liikevaihtovero on veronsaajan osuus myyntihinnasta. Maksettavaa liikevaihtoveroa laskettaessa tavaran tai palvelun oston perusteella vähennettävä vero on veronsaajan osuus ostohinnasta. Myynnistä suoritettava liikevaihtovero ja ostojen perusteella vähennettävä liikevaihtovero voidaan merkitä kirjanpitoon joko brutto- tai nettokirjausmenettelyllä.

Kirjanpitolautakunnan liikevaihtoveron kirjaamisesta aikaisemmin antamat lausunnot n:o 37 T 24/1974, 171 T 57/1976 ja 175 T 59/1976 koskevat bruttokirjausmenettelyä. Verolliset myyntihinnat ja ostovähennykseen oikeuttavat ostohinnat kirjataan tällöin asianomaisille tulo- ja menotileille bruttomääräisinä tuloiksi ja menoiksi. Myynnistä suoritettava liikevaihtovero kirjataan erikseen tulonsiirtona sekä ostojen perusteella vähennettävä liikevaihtovero menonsiirtona valtiolle. Tuloslaskelmassa liikevaihtovero vähennetään myynnin oikaisueriin kuuluvana tulonsiirtona myyntituotoista ennen liikevaihtoa. Liikevaihtoa laskettaessa vähennetään veronsaajan koko osuus liikevaihtoveron alaisesta myyntitulosta tulonsiirtona riippumatta liikevaihtoveroa koskevista maksusuorituksista. Ennen ostovähennykseen oikeuttavien hyödykkeiden hankintamenojen esittämistä kuluina tuloslaskelmassa ja aktiivoina taseessa niiden ostohinnoista vähennetään vastaavalla tavalla koko veronsaajan osuus menonsiirtona.

Nettokirjausmenettelyssä myynti- ja ostohintoihin sisältyvää liikevaihtoveron saajan osuutta ei kirjata tulo- ja menotileille, vaan se merkitään rahoitustapahtumana myynnin yhteydessä suoraan velaksi valtiolle ja oston yhteydessä saamiseksi valtiolta. Myynnistä suoritettava liikevaihtovero ei esiinny tällöin myöskään tuloslaskelmassa myyntituotoista liikevaihtoa laskettaessa vähennettävänä myynnin oikaisueränä. Toisaalta ostovähennykseen oikeuttavien hyödykkeiden hankintamenot tulevat heti merkityiksi lopullisen menon määräisinä kirjanpitoon.

Liikevaihtoveron kirjaamisessa on nykyisen kirjanpitolain aikana käytännössä yleensä sovellettu bruttokirjausmenettelyä. 1.10.1991 voimaan tulevan liikevaihtoverolain (559/91) mukaan liikevaihtovero lasketaan tavaran tai palvelun verottoman myyntihinnan perusteella. Valtiolle tilitettävää liikevaihtoveroa laskiessaan verovelvollinen saa vähentää ostamansa tavaran tai palvelun perusteella pääsäännön mukaan sen veron, jonka näiden myyjä on velvollinen suorittamaan. Uudessa liikevaihtoveroasetuksessa (560/91) vaaditaan, että verovelvollisen on merkittävä myyntitositteeseen myynnistä suoritettavan veron rahamäärä silloin, kun myynti tapahtuu toiselle verovelvolliselle. Muun muassa nämä muutokset nykyiseen liikevaihtoverojärjestelmään ovat omiaan ohjaamaan kirjanpitovelvollisia siirtymään liikevaihtoveron kirjaamisessa bruttokirjausmenettelystä nettokirjausmenettelyyn.

Liikevaihtoveron kirjaamisessa voidaan soveltaa brutto- ja nettokirjausmenettelyjä myös samanaikaisesti siten, että erilajisten tilitettävän liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien osalta käytetään eri menettelyä. Esimerkiksi myyntien perusteella suoritettava vero ja ostojen perusteella vähennettävä vero voidaan kirjata juoksevasti nettomenettelyllä samalla, kun liikevaihtoveron osuus näihin tuloihin ja menoihin liittyvistä alennuksista ynnä muista oikaisueristä kirjataan - tavallisesti kuukausittain - bruttomenettelyllä.

Tilipuitteet
Kirjanpitolain 5 §:n 1 momentin mukaan tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Pykälän 2 momentin mukaan jokainen tili on pidettävä jatkuvasti sisällöltään samana. Tilin sisältöä voidaan kuitenkin muuttaa liikkeen tai ammatin kehityksen aiheuttamien muutosten, parannettuun tilijärjestelmään siirtymisen tai muun erityisen syyn vuoksi.

Edellä mainitut säännökset ja hyvän kirjanpitotavan sisältämä menettelytapojen soveltamisen jatkuvuuden periaate edellyttävät, että kaikkien samalle tulojen, menojen tai niiden oikaisuerien tilille kirjattavien liiketapahtumien osalta sovelletaan samaa liikevaihtoveron kirjausmenettelyä. Mikäli liikevaihtoveron kirjaamisessa sovelletaan eri tilien osalta samanaikaisesti brutto- ja nettokirjausmenettelyjä, tilijärjestelmältä vaadittavaan selkeyteen kuuluu, että tilipuitteisiin sisältyy selvitys siitä, kumpaa kirjausmenettelyä kullekin tilille kirjattaviin eriin sovelletaan.

Kirjanpitoasetuksen 1 §:n 1 momentissa annetun tuloslaskelmakaavan mukaan liikevaihto saadaan vähentämällä myyntituotoista myynnin oikaisuerät. Oikaisuerinä vähennetään muun muassa välilliset verot, joihin kuuluu myynnin perusteella määräytyvä liikevaihtovero. Kirjanpitoasetuksen 1 §:n 2 momentin mukaan liikevaihto voidaan merkitä tuloslaskelmaan myyntituottoja ja myynnin oikaisueriä erikseen esittämättä.

Mikäli myyntituotot ja myynnin oikaisuerät esitetään tuloslaskelmassa, hyvän kirjanpitotavan sisältämä menettelytapojen soveltamisen jatkuvuuden periaate edellyttää, että niiden merkitsemisessä tuloslaskelmaan sovelletaan yhdenmukaisesti joko brutto- tai nettokirjausmenettelyä.

Tilijärjestelmältä vaadittava selkeys ja riittävä erittely huomioon ottaen on suotavaa, että kirjattaessa liikevaihtovero bruttomenettelyllä tilipuitteisiin varataan tilitettävän liikevaihtoveron määrään vaikuttavia tuloja ja menoja sekä tarvittaessa niiden oikaisueriä varten omat tilinsä, joiden avulla nämä erät pidetään erillään muuten samanlajisista, mutta veron määrään vaikuttamattomista tuloista, menoista ja niiden oikaisueristä. Uudessa liikevaihtoverolaissa säädetty tilitettävän veron laskemistapa huomioon ottaen on lisäksi sekä brutto- että nettokirjausmenettelyä sovellettaessa suotavaa, että tilipuitteisiin varataan rahoitustilien ryhmään erikseen tilit myynnistä suoritettavan liikevaihtoveron velaksi kirjaamista ja ostojen perusteella vähennettävän liikevaihtoveron saamiseksi kirjaamista varten. Tilikauden päättyessä olevat liikevaihtoverovelka ja -saaminen yhdistetään ennen tilinpäätöksen laatimista siten, että taseeseen merkitään ainoastaan niiden erotus.

Vähäiset oikaisuerät
Laskutuksen tai maksun yhteydessä suoritetusta pennimäärien pyöristyksestä johtuen liiketapahtumaan saattaa liittyä merkitykseltään vähäinen oikaisuerä. Se voi käytännössä kohdistua samanaikaisesti sekä liikevaihtoveron määrään vaikuttaviin että vaikuttamattomiin eriin. Hyvän kirjanpitotavan sisältämä olennaisuuden periaate huomioon ottaen kirjanpitolaki ei edellytä pennimäärien pyöristyksestä johtuvan oikaisuerän kirjaamista jakamalla sen tarkasti verollisten ja verottomien erien oikaisuiksi.

Kirjausperusteet
Uuden liikevaihtoverolain ajallista kohdistamista koskevan pääsäännön mukaan myynnistä suoritetaan liikevaihtovero siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu, sekä ostojen liikevaihtoverovähennys tehdään siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu on vastaanotettu. Tilikauden aikana vero saadaan kuitenkin suorittaa ja vähennys tehdä siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostajaa on toimitetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta veloitettu. Jos veloitusta ei käytetä, vero saadaan suorittaa ja vähennys tehdä tilikauden aikana siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana tavaran tai palvelun hinta taikka sen osa on maksettu.

Edelleen uuden liikevaihtoverolain mukaan verovelvollinen, jolla kirjanpitolain mukaan on oikeus pitää maksuperusteista kirjanpitoa, saa suorittaa myynnistä veron siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt, sekä tehdä vähennyksen siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostohinta tai sen osa on maksettu.

Suoriteperuste, jota uusi liikevaihtoverolaki edellyttää pääsääntöisesti sovellettavaksi suoritettavien ja vähennettävien liikevaihtoverojen kohdistamisessa eri kalenterikuukausille ja viime kädessä eri tilikausille, säädetään myös kirjanpitolain 6 §:n 1 momentissa menon ja tulon ensisijaiseksi kirjaamisperusteeksi. Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentissa on kirjanpitovelvollisille varattu mahdollisuus käyttää menojen ja tulojen kirjaamisessa suoriteperusteen ohella maksuperustetta.

Laskutusperustetta, jota verovelvollisella on uuden liikevaihtoverolain mukaan oikeus käyttää tilikauden aikana, voidaan hyvän kirjanpitotavan sisältämän olennaisuuden periaatteen nojalla noudattaa suoriteperusteen sijasta liiketapahtumien kirjaamisessa edellyttäen, että kirjaukset tehdään kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin vaatimuksen mukaisesti kahden kuukauden kuluessa sen kalenterikuukauden päättymisestä, jonka aikana liiketapahtuma on syntynyt. Liikevaihtoveroasetuksessa vaaditaan lisäksi kirjaamaan tilitettävän liikevaihtoveron määrään vaikuttavat liiketapahtumat kuukausikohtaisesti kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 25 päivään mennessä. Kirjaukset voidaan tällöin tehdä myös kirjanpitolaissa tarkoitetusta kirjanpidosta erilliseen laskutus- tai muuhun kirjaan siten, että sen merkintöjen yhteys varsinaiseen kirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa.

Kirjanpitolain 11 §:n mukaan on liiketapahtumien maksuperusteella suoritetut kirjaukset säännöksessä mainituin poikkeuksin oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi. Tämä vaatimus menojen ja tulojen saattamisesta suoriteperusteen mukaisiksi kirjanpidossa ennen tilinpäätöstä koskee myös laskutusperusteella kirjattuja liiketapahtumia. Laskuttamatta olevat ostot ja myynnit kirjataan tällöin laskujen puuttuessa saapumisilmoitusten tai lähetysluettelojen, kuormakirjojen taikka muiden vastaavien, toimitusten yhteydessä laadittujen tositteiden perusteella. Myös liikevaihtoverokirjaukset oikaistaan ja täydennetään samalla suoriteperusteen mukaisiksi.

Mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, merkitykseltään vähäisiä liiketapahtumia ei vaadita kirjanpitolain 11 §:ssä oikaisemaan ja täydentämään suoriteperusteen mukaisiksi. Uudessa liikevaihtoverolaissa ei ole vastaavaa, olennaisuuden periaatteen huomioon ottavaa säännöstä. Käytännöllisistä syistä sitä koskeva maininta olisi kuitenkin tarpeen myös liikevaihtoverolaissa.

Kirjaussuunnitelma

Liikevaihtoverolaissa vaaditaan verovelvollista järjestämään kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Tarkemmat kirjanpitoa koskevat säännökset on annettu asetuksella. Uuden liikevaihtoveroasetuksen mukaan kalenterikuukaudelta tilitettävän veron selvittämiseksi verovelvollisen on kirjattava liikevaihtoveron määrään vaikuttavat liiketapahtumat aikajärjestyksessä sen ajankohdan mukaan, jolloin niiden perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon kalenterikuukaudelta tilitettävää veroa laskettaessa. Kirjaukset voidaan tehdä erilliseen laskutus- tai muuhun kirjaan siten, että niiden yhteys kirjanpitolaissa tarkoitettuun kirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa.

Liikevaihtoveroasetuksessa tarkoitettu laskutus- tai muu kirja voi automaattista tietojenkäsittelyä hyväksi käyttävällä kirjanpitovelvollisella olla esimerkiksi tilaustenkäsittely- tai laskutusjärjestelmän tulostama laskuluettelo taikka reskontrajärjestelmän tulostama suoritusluettelo. Laskutus- tai muu kirja on kirjanpitolautakunnan 15.10.1990 koneellisesta kirjanpidosta antamassa yleisohjeessa tarkoitetun, kirjanpitolain alaisen osakirjanpitojärjestelmän tuloste, mikäli kyseisestä tietojärjestelmästä ei siirretä tietoja pääkirjanpitojärjestelmään tai muuhun varsinaisen kirjanpitojärjestelmän osaan liiketapahtumakohtaisesti taikka mikäli aukoton kirjausketju tositeaineiston ja varsinaisen kirjanpitojärjestelmän tulostamien päivä- ja pääkirjojen välillä muusta syystä toteutuu vain kyseisen tietojärjestelmän tulostaman laskutus- tai muun kirjan avulla.

Kirjanpitolain alaisuuteen kuulumattoman laskutus- tai muun kirjan merkintöjen yhteys kirjanpitoon voidaan osoittaa esimerkiksi koneellisesta kirjanpidosta annetussa yleisohjeessa tarkoitettujen täsmäytyslaskelmien avulla. Osakirjanpitojärjestelmän tuottaman laskutus- tai muun kirjan tietojen siirto varsinaiseen kirjanpitoon on varmennettava täsmäytyksin edellä mainitun yleisohjeen mukaisesti. Täsmäytyslaskelmat on säilytettävä kirjanpitolain 25 §:n 2 momentin tarkoittamana kirjanpitoaineistona.

Mikäli liikevaihtoveron kirjaamisessa sovelletaan nettokirjausmenettelyä, myynneistä suoritettavien ja ostojen perusteella vähennettävien verojen määrät voidaan eritellä osakirjanpitojärjestelmän tulostamassa laskutus- tai muussa kirjassa liiketapahtumakohtaisesti sekä kirjata kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin toiseen lauseeseen nähden enintään kuukausikohtaisesti yhdistelmänä pääkirjanpitoon liikevaihtoverovelaksi tai -saamiseksi.

Koneellisesta kirjanpidosta annetun yleisohjeen mukaan, milloin kirjanpitovelvollinen on saanut tiedonsiirtona tai itse tuottanut liiketapahtumia koskevat konekieliset tiedot, joiden perusteella tulostetaan sekä kirjanpitolain 8 §:n 1 momentin tarkoittamat tositteet että lain 7 §:n 1 momentin tarkoittamat kirjaukset aikajärjestyksessä, voidaan tosite- ja kirjanpitomerkinnät yhdistää samaan, sekä tositteelta että peruskirjanpidon kirjaukselta vaadittavat tiedot sisältävään päiväkirjaan. Suoritettavien

ja vähennettävien liikevaihtoverojen määrät voidaan eritellä myös tällaisessa tositepäiväkirjassa sekä kirjata niiden yhdistelmien perusteella pääkirjanpitoon.

Liikevaihtoveron kirjaaminen yhdistelmänä edellyttää, että osakirjanpidossa tehtyjen kirjausten yhteenlaskettu markkamäärä täsmäytetään niistä pääkirjatileittäin laadittuun yhteenvetoon.

Menetelmäkuvaus
Koneellisesta kirjanpidosta annetun yleisohjeen mukaan kirjanpitoaineistoon kuuluvat muun muassa kirjanpitojärjestelmän toimintojen ohjaustietotulostukset ja ohjaustietojen muutoslistaukset. Koneellisen kirjanpidon menetelmäkuvaukseen sisältyvään selostukseen kirjausten suorittamistavasta kuuluvat muun muassa selvitykset kirjanpitoa automatisoivista käsittelysäännöistä ja automaattisista tiliöinneistä. Kirjattavan liikevaihtoveron määrään vaikuttavat ohjaustiedot, kuten liikevaihtoveroprosentti ja veron määrän laskemisessa käytettävät laskentasäännöt, ovat siten osa kirjanpitoaineistoa. Menetelmäkuvauksesta on käyttöaikamerkinnöin varustettuna käytävä ilmi, mitä liikevaihtoveroprosentteja liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjaamisessa on käytetty sekä millaiset automaattiset tiliöintisäännöt niiden osalta ovat olleet käytössä.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Liikevaihtovero voidaan merkitä kirjanpitoon joko brutto- tai nettokirjausmenettelyllä. Bruttokirjausmenettelyä käytettäessä verollisesta myynnistä suoritettava liikevaihtovero ja hyödykkeen oston perusteella vähennettävä liikevaihtovero kirjataan tulon- ja menonsiirtoina. Nettokirjausmenettelyssä suoritettava ja vähennettävä liikevaihtovero kirjataan rahoitustapahtumana suoraan liikevaihtoverosta johtuvaksi velaksi ja saamiseksi.

Liikevaihtoveron kirjaamisessa voidaan erilajisten tilitettävän liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien osalta samanaikaisesti soveltaa brutto- ja nettokirjausmenettelyjä. Kaikkien samalle tulojen, menojen tai niiden oikaisuerien tilille kirjattavien liiketapahtumien osalta noudatetaan kuitenkin samaa liikevaihtoveron kirjaamismenettelyä. Myyntituottojen ja myynnin oikaisuerien merkitsemisessä tuloslaskelmaan sovelletaan yhdenmukaisesti brutto- tai nettokirjausmenettelyä.

Liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjaamisessa voidaan tilikauden aikana noudattaa laskutusperustetta edellyttäen, että kirjaukset tehdään kahden kuukauden kuluessa sen kalenterikuukauden päättymisestä, jonka aikana liiketapahtuma on suoriteperusteen mukaan syntynyt. Laskutusperusteella kirjatut liiketapahtumat oikaistaan ja täydennetään ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Koneellisessa kirjanpidossa osakirjanpitojärjestelmän tuottaman, liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjaukset sisältävän laskutus- tai muun kirjan tietojen siirto varsinaiseen kirjanpitoon varmennetaan riittävin täsmäytyksin.

Sovellettaessa liikevaihtoveron kirjaamisessa nettokirjausmenettelyä veron määrää koskevat tiedot voidaan eritellä osakirjanpidossa liiketapahtumakohtaisesti laskuluetteloon, tositepäiväkirjaan tai muuhun sellaiseen kirjanpitokirjaan. Liikevaihtoverokirjaukset voidaan tehdä enintään kuukausikohtaisesti yhdistelmänä pääkirjanpitoon. Osakirjanpidon kirjausten yhteenlaskettu markkamäärä täsmäytetään niiden pääkirjatileittäin laadittuun yhteenvetoon.

Koneellisen kirjanpidon menetelmäkuvaukseen sisällytetään selvitys liikevaihtoveron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjaamisessa käytetyistä liikevaihtoveroprosenteista, veron määrää koskevista laskentasäännöistä sekä liiketapahtumien automaattisista tiliöinneistä.