Liittymismaksujen merkitsemisestä maksajan tilinpäätökseen

1. Hakemus

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto (jäljempänä hakija) viittaa kirjanpitolautakunnan 23.4.2001 antamaan lausuntoon numero 1650 sähköliittymismaksujen kirjaamisesta, jossa otettiin kantaa liittymismaksujen kirjaamiseen niiden saajan tilinpäätöksessä. Hakija on päättänyt käsitellä liittymismaksujen kirjaamista koskevan oman ohjeistuksensa uudestaan, koska lausunto poikkeaa sisällöltään hakijan aiemmin antamasta ohjeistuksesta.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, miten liittymismaksut on esitettävä maksajan tilinpäätöksessä, jotta se voi ohjeistaa kuntakonserniin kuuluvien yhteisöjen tilinpäätösten yhdistämisen yhdenmukaisella tavalla kuntakonsernin laatimaan konsernitaseeseen. Hakija esittää, että lausunnossa annettaisiin suositus sekä takaisinpalautettaville liittymismaksuille että maksuille, joihin ei liity palautusvelvollisuutta.

Hakija kertoo, että kuntien omassa toiminnassa liittymismaksutuloja saadaan nykyään lähinnä kuntien omien vesi- ja viemäriverkkojen, kaukolämpö- sekä sähköverkkojen rakentamiseen ja niihin liittymisen yhteydessä perityistä liittymismaksuista. Kuntakonserniin kuuluvien yhteisöjen laatimissa taseissa merkittäviä suoritettuja liittymismaksuja sisältyy esimerkiksi kuntayhtymien ja asunto- ja kiinteistöyhtiöiden tilinpäätöksiin. Tilinpäätöksiin merkitään lähinnä sähköverkko-, vesi- ja viemäriverkkoliittymismaksuja. Koska kuntakonserniin kuuluu paljon kiinteistöjä, on liittymismaksujen merkitys konsernitaseessa olennainen.

Pääosa kuntien perimistä liittymismaksuista on vesihuollon laitosten maksuja, joita peritään kiinteistön liittyessä vesi- ja viemärilaitoksen verkostoon. Liittymismaksua peritään kattamaan pääasiassa laitoksen perusinvestoinneista aiheutuvia pääomakustannuksia. Liittymismaksut voivat olla eri alueilla eri suuruisia, ja toisaalta eräät laitokset eivät peri liittymismaksuja lainkaan. Nämä erot liittymismaksujen perinnässä aiheuttavat eroja vuosittain perittävien perusmaksujen ja käytön mukaisen laskutuksen määrään.

Maksajan tilinpäätöksessä liittymismaksu voidaan hakijan mielestä periaatteessa merkitä moneen eri erään:

- maa-alueen hankintamenoon
- aineettomaksi oikeudeksi
- muuksi pitkävaikutteiseksi menoksi
- rakennuksen hankintamenoksi
- vuosikuluksi

Kirjanpitolautakunnan antaman lausunnon mukaan palautuskelpoiset liittymismaksut merkitään velaksi maksun saajan kirjanpidossa. Hakija toteaa, että analogisesti päätellen maksajan kirjanpidossa tällainen liittymismaksu merkittäisiin saamiseksi. Käytännössä saaminen realisoituu rahoitusomaisuuden eräksi vain kiinteistön myynnin yhteydessä, kun oikeus siirtyy ostajalle osana kauppahintaa.

Maa-alueen hankintamenoon merkitsemisen voisi hakijan mielestä perustella, mikäli liittymismaksuista ei saa tehdä kulukirjausta. Esimerkiksi sähkö- tai vesihuoltoverkon liittymismaksu on olennainen osa liiketoimintaan käytettävän tontin tai maa-alueen arvoa.

Kuluksi kirjattavien liittymismaksujen merkitseminen aineettomaksi oikeudeksi on hakijan mielestä perusteltua silloin kun liittymismaksun määrä on olennainen, koska oikeuden voidaan katsoa tuottavan tuloa tai mahdollistavan palvelutuotannon useampana vuotena. Tällöin oikeudesta tehdään suunnitelman mukaiset poistot. Toinen mahdollisuus on aktivoida liittymismaksu rakennuksen hankintamenoon. Liittymismaksun merkitseminen pitkävaikutteiseksi menoksi ei liene hakijan mukaan mahdollista, koska kyse on nimenomaan oikeudesta liiketoiminnassa tai palvelutuotannossa käytettävään palveluun.

Hakija viittaa lopuksi vielä kilpailunrajoituksista annettuun lakiin (480/1992), jonka 7 §:n 4 kohdan mukaan määräävän markkina-aseman väärinkäyttöä on muun ohella kohtuuttoman hinnoittelukäytännön soveltaminen. Tuotteen hinnan tulee olla kohtuullisessa suhteessa syntyneisiin kustannuksiin siten, ettei hinnan ja kustannusten välillä ole huomattavaa eroa. Hinnoittelun kustannusvastaavuuden tarkoituksena on estää ylisuuren ylijäämän muodostuminen, jota esimerkiksi kunnan taloudessa käytettäisiin muun toiminnan rahoittamiseen. Tämä johtanee hakijan mukaan siihen, että hinnoittelussa käytetään erilaisia painotuksia liittymismaksuissa ja kulutukseen liittyvissä maksuissa.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:ssä säädetään käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintamenoa koskevasta aktivointipakosta. Hankintameno tulee lainkohdan mukaan aktivoida ja kirjata suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi. Aineettoman omaisuuden hankintamenon osalta laki tuntee ainoastaan aktivointimahdollisuuden (KPL 5:7-11 §).

2.2 Tilinpäätösdirektiivi. Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) 78/660/ETY 9 ja 10 artiklojen mukaisten tasekaavojen vastaavaa-puolen C.I.2. kohtien mukaan taseen käyttöomaisuuden aineettomien oikeuksien erään kirjataan toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit sekä vastaavat oikeudet ja varat, jos ne on hankittu vastikkeellisesti eikä kyse ole vastikkeellisesti hankitusta liikearvosta.

2.3 IAS-standardit. Kansainvälinen IAS 38-tilinpäätösstandardi (Aineettomat hyödykkeet) määrittelee ne edellytykset, joilla yritys voi kirjata aineettomat hyödykkeet taseeseensa. IAS 38.19 edellyttää aineettoman hyödykkeen tasekirjaukselta sitä, että hyödykkeestä koituu todennäköisesti taloudellista hyötyä, ja että hyödykkeen hankintameno on määritettävissä luotettavasti.

Aineeton hyödyke arvostetaan alun perin hankintamenoonsa, joka on yleensä määriteltävissä luotettavasti, kun hyödyke on hankittu erillisenä (IAS 38.22 ja 23). Eräät aineettomat hyödykkeet saattavat sisältyä tai liittyä fyysiseen aineeseen kuten atk-ohjelma tai tietokoneen käyttöjärjestelmä siihen laitteistoon, jonka osana se on. Ratkaistaessa, käsitelläänkö sekä aineellisen että aineettoman elementin sisältävää omaisuuserää aineellisena vai aiheettomana hyödykkeenä, on ratkaisevaa, kumpi elementti on merkittävämpi. Jos ohjelmisto on kiinteä osa siihen liittyvää laitteistoa, sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä (IAS 38.3).

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossa 540/1982 kirjanpitolautakunta totesi mm. seuraavan kaukolämpöverkon liittymismaksuista, jotka ovat siirto-, mutta eivät palautuskelpoisia:

"Hakemuksessa tarkoitettu liittymismaksu tulee hakijalle lopullisena korvauksena kiinteistön omistajan tai haltijan saamasta oikeudesta liittyä hakijan rakentamaan kaukolämmitysverkkoon sekä liittymisjohdosta, jonka hakija on liittymissopimuksen mukaan velvollinen rakentamaan. Liittymismaksu ei ole osakkeenomistajan pääomasuoritus yhtiölle. Näillä perusteilla hakijan perimä liittymismaksu on tuloa, joka realisoituu, kun liittyjän kiinteistö on sopimuksen mukaisesti liitetty kaukolämmitysverkkoon."

Sittemmin kirjanpitolautakunta on ottanut lausunnossaan 1566/1999 kantaa myös siirto- ja palautuskelpoiseen liittymismaksuun:

" Kaukolämpöverkoston siirto- ja palautuskelpoiset liittymismaksut kuuluvat luonteensa perusteella merkittäviksi taseen vastattaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään "Muut velat". Tase-erän nimikkeenä suositellaan käytettäväksi kirjanpitoasetuksen 1 luvun 11 §:n mahdollistamalla tavalla toiminnan luonnetta paremmin kuvaavaa nimikettä "Liittymismaksut ja muut velat". Liittymismaksut ovat olennainen ja luonteeltaan poikkeuksellinen erä, koska niihin sisältyy sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Näin ollen niiden erillinen esittäminen on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi ja tase-erien selventämiseksi, ja ne suositellaan esitettäväksi kirjanpitoasetuksen 1 luvun 9 §:n mahdollistamalla tavalla edellä mainitun erän erillisenä alanimikkeenä."

Hakijan viittaamassa sähköliittymismaksuja koskevassa lausunnossa 1650/2001 kirjanpitolautakunta katsoi, että siirto- ja palautuskelpoiset liittymismaksut ovat luonteeltaan vieraan pääoman eriä, jotka merkitään taseen vastattaviin erään "Muut velat".

Lautakunta suositteli nimeämään tase-erän tarkemmin kirjanpitoasetuksen 1:9 ja 11 §:n mahdollistamalla tavalla "Liittymismaksut ja muut velat". Sen sijaan liittymismaksut, jotka olivat siirto-, mutta eivät palautuskelpoisia, oli lautakunnan mukaan tuloutettava saajan tilinpäätöksessä tuotoiksi. Tuloutustulkinnan perusteluna oli se, että kyse oli kertaluonteisesta korvauksesta, jolla liittymismaksun maksaja lunasti ainoastaan itselleen pääsyn jakeluverkkoon. Varsinaisesta verkkopalvelusta kuten sähkön toimituksesta laskutetaan aina erikseen. Korotettua liittymismaksua ja lisäliittymismaksua tuli lautakunnan mukaan käsitellä kirjanpidollisesti samalla tavoin kuin liittymismaksua.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että liittymismaksujen käsittelyssä niin maksajan kuin maksunsaajan tilinpäätöksessä tulee soveltaa yhdenmukaisia kriteerejä. Olennaisin kriteeri on maksun oikeudellinen luonne (velka/saatava tai lopulliseksi katsottava kertakorvaus), joka liittyy käytännössä liittymismaksun palautuskelpoisuuteen. Lautakunta on useammassa lausunnossaan käsitellyt liittymismaksuja maksunsaajan kannalta ja päätynyt niiden osalta tiettyihin rajanvetoihin. Tämän lausunnon perustana lautakunta pitää erityisesti aiemmassa lausunnossaan 1650/2001 esittämiään linjauksia.

Liittymismaksuille on ominaista se, että ne antavat ainoastaan oikeuden liittyä vesi-, viemäri-, kaukolämpö-, sähkö- tai muuhun vastaavaan verkkoon ja jatkossa hyödyntää verkon palveluja.

2.5.1 Palautuskelpoiset liittymismaksut

Palautuskelpoisen liittymismaksun keskeinen piirre on siinä, että maksaja on oikeutettu saamaan liittymästä luopuessaan liittymismaksun takaisin verkonhaltijalta. Koska liittymän tarve kiinteistössä on yleensä pysyvä, maksupalautuksia toteutuu vain harvoin. Käytännössä liittymän haltija luopuu liittymästään vain kiinteistön luovutuksen yhteydessä, jolloin liittymän ollessa siirtokelpoinen se siirtyy uudelle omaistajalle osana kiinteistön kauppahintaa. Kirjanpitolautakunta

katsoo, että palautuskelpoista liittymismaksua tulee käsitellä sen oikeudellisen luonteen perusteella tilinpäätöksessä velkaeränä. Lautakunta on lausunnossaan 1650/2001 todennut, että maksun saajan tulee käsitellä sitä tilinpäätöksessään vieraan pääoman eränä ja suositellut käytettäväksi tase-erän nimikettä "Liittymismaksut ja muut velat".

Palautuskelpoisen liittymismaksun suorittaja käsittelee taseessaan vastaavasti erää saamisena. Koska saaminen on käytännössä pysyväisluonteinen eikä kysymyksessä ole maksajan varsinaisen toiminnan myyntituotoista tai rahan lainaamisesta johtuva saaminen, se kirjataan pysyvien vastaavien sijoituksiin tase-erään "Muut saamiset". Saaminen kirjataan taseeseen siihen asti, kunnes liittymästä luovutaan joko irtisanomalla se tai siirtämällä se uudelle omistajalle. Liittymän uusi omistaja kirjaa saamisen verkkoyhtiöltä vastaavalla tavalla omaan taseeseensa. Mikäli saaminen on määrältään olennainen, se tulee ilmoittaa omana eränään taseen liitetiedoissa.

2.5.2 Ei-palautuskelpoiset liittymismaksut

Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan 1650/2001, että ei-palautuskelpoinen liittymismaksu voidaan katsoa jakeluyhtiön tavanomaiseen liiketoimintaan liittyväksi palvelujen tarjoamiseen liittyväksi tuotoksi, jota ei ole aihetta jaksottaa. Maksun välittömän tulouttamisen perusteeksi lautakunta katsoi myös sen, että kyseessä on kertakorvaus, jonka suoritettuaan maksaja voi ainoastaan liittyä verkkoon ja jatkossa hyödyntää verkon palveluja. Itse verkkopalveluista jakeluyhtiöt laskuttavat säännönmukaisesti vasta toimituksen yhteydessä.

Maksajan kannalta tällaista liittymismaksua voitaisiin pitää eräänlaisena aineettoman oikeuden hankintamenona, joka kirjanpitolain yleisten jaksotussäännösten mukaisesti voidaan kirjata vuosikuluksi tai vaihtoehtoisesti aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan. Liittymismaksuihin liittyy kuitenkin eräitä sellaisia erityispiirteitä, jotka puoltavat toisenlaista kirjausmenettelyä.

Liittymismaksuille on ensinnäkin ominaista, että ne liittyvät aina kiinteästi tiettyyn kiinteistöön. Siirtokelpoistakaan liittymää ei yleensä

luovuteta ilman, että samalla omistusoikeus kiinteistöön vaihtuu. Vaikka verkkoon liittyminen edellyttää yleensä jonkinlaisen rakennuksen tai rakennelman olemassaoloa, liittymän ei voida katsoa välittömästi kytkeytyvän tiettyyn rakennukseen. Esimerkiksi tuhoutuneen rakennuksen korvaaminen uudella ei yleensä aiheuttane uuden liittymismaksun suoritustarvetta. Liittymismaksulla voidaankin katsoa olevan kiinteämpi kytkentä rakennuksen sijasta maa-alueeseen.

Liittymismaksun suorittamisen voidaan myös katsoa tuottavan haltijalle jatkuvan oikeuden verkkopalvelujen hyödyntämiseen niin kauan kuin maa-aluetta käytetään. Koska kyseessä ovat pitkäaikaiset tulonodotukset, on liittymismaksun aktivointi perusteltua. Tämä oikeus on luonteeltaan pysyvä eikä sen arvon voida katsoa yleensä vähenevän ajan kuluessa. Aktivoiduista liittymismaksuista ei siten ole myöskään pääsääntöisesti aiheellista tehdä KPL 5:11 §:n mukaisia suunnitelmapoistoja vaan tarpeen vaatiessa ainoastaan KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalennuskirjauksia. Mikäli liittymällä on rajallinen pitoaika tai liittymän tuotot arvioidaan muuten rajallisiksi ja arvonaleneminen on ennakoitavissa, aktivoitu liittymismaksu poistetaan kuitenkin suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan.

Edellä mainitun perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että kiinteistön omistajan on suositeltavinta kirjata ei-palautuskelpoiset liittymismaksut taseen pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmään "Maa- ja vesialueet". Jos liittymismaksut ovat määrältään olennaiset, ne tulee ilmoittaa joko taseessa tai taseen liitetiedoissa omana eränään.

Kun kyseessä on vuokratontti, kirjaustavan on luonnollisesti oltava toinen. Kirjanpitolautakunta katsoo, että liittymismaksujen käsittelytavan tulisi silti olla mahdollisimman yhteneväinen riippumatta siitä, omistaako kirjanpitovelvollinen kiinteistön maapohjan vai ei. Lautakunta pitää suositeltavana myös vuokratontteihin liittyvien liittymismaksujen aktivointia pysyvien vastaavien aineellisiin hyödykkeisiin, jolloin voidaan hyödyntää 1.1.2002 voimaan tulevaa uutta KPA 1:6.6 §:ää. Kyseinen lainkohta, jota voidaan soveltaa jo 31.12.2001 kulumassa olevaan tilikauteen, velvoittaa kirjaamaan aktivoidut vuokraoikeuksien hankintamenot tilanteesta riippuen joko tase-erään "Maa- ja vesialueet" tai "Rakennukset ja rakennelmat" omana alaeränään. Lautakunnan näkemyksen mukaan aktivoidut vuokratontin liittymismaksut ovat luonteeltaan sellainen vuokraoikeuksien hankintaan liittyvä erä, joka on perusteltua ilmoittaa edellämainitun tase-erän "Maa- ja vesialueet" alaeränä. Lautakunta suosittelee, että mainittu erä ilmoitetaa
n taseessa nimikkeellä "Kiinteistöjen vuokraoikeudet". Mikäli tase-erä sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, lautakunta suosittelee kuitenkin erästä käytettävän nimikettä "Kiinteistöjen liittymismaksut".

Vuokratontin aktivoitujen ja ei-palautettavien liittymismaksujen jaksotuksesta ja ilmoittamisesta omana eränään taseessa tai liitetiedoissa kirjanpitolautakunta viittaa soveltuvin osin edellä mainitsemaansa.

Tilinpäätöksen liitetietona tulee esittää kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2 luvun mukaisesti käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Liittymismaksut, jotka ovat palautuskelpoisia, ovat maksajalle saamisia verkkoyhtiöltä. Maksaja kirjaa tällaiset saamiset pysyvien vastaavien sijoituksiin tase-erään "Muut saamiset".

Liittymille on esimerkiksi luovutettavuuden osalta ominaista kiinteä kytkentä siihen kiinteistöön, johon liittymä on kytketty. Liittymismaksun suorittamisen voidaan katsoa tuottavan maksajalle jatkuvaa ja pysyväisluonteista etua verkkotoimituksen muodossa koko maa-alueen käyttöajan. Tulevien tulonodotusten vuoksi ei-palautuskelpoiset liittymismaksut on perusteltua aktivoida. Kun kyseessä on oma tontti, ei-palautuskelpoiset liittymismaksut on suositeltavaa kirjata pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden tase-erään "Maa- ja vesialueet". Kun kyseessä on vuokratontti, ei-palautuskelpoiset liittymismaksut on suositeltavaa kirjata pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden tase-erän "Maa- ja vesialueet" alaeräksi nimikkeellä "Kiinteistöjen vuokraoikeudet". Mikäli tase-erä sisältää ainoastaan aktivoituja liittymismaksuja, erälle on kuitenkin suositeltavaa antaa nimike "Kiinteistöjen liittymismaksut."

Aktivoiduista ei-palautuskelpoisista liittymismaksuista ei ole suositeltavaa tehdä KPL 5:11 §:n mukaisia suunnitelmapoistoja vaan tarpeen vaatiessa ainoastaan KPL 5:13 §:n mukaisia arvonalennuskirjauksia.

Mikäli liittymällä on rajallinen pitoaika tai liittymän tuotot arvioidaan muuten rajallisiksi ja tästä johtuva arvonaleneminen on ennakoitavissa, aktivoitu liittymismaksu poistetaan kuitenkin suunnitelman mukaisesti vaikutusaikanaan. Määrältään olennaiset liittymismaksut tulee ilmoittaa taseessa tai taseen liitetiedoissa omana eränään.

Tilinpäätöksen liitetietona esitetään käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.