Liittymismaksujen tulouttamisen ja niillä rahoitetun putkiverkoston arvostamisen kirjanpidollisesta kytkennästä

1. Hakemus 

Hakija ( - - - ) on vesihuoltotoimintaa harjoittava osuuskunta. Hakijan oheistamassa tilinpäätöksessä kalenterivuodelta 2006 taseen pysyvien vastaavien erän ”Varsinaiset putkilinjat” tasearvo on 1,920 M€.  Kuitenkin hakijan oheistamassa käyttöomaisuuskirjanpitoa koskevassa erittelyssä vastaava menojäännös on per 31.12.2006 1,002 M€ (varsinaiset putkilinjat 0,974 M€ sekä ns. himanit-linja 0,028 M€). Hakija toteaa putkilinjojen tasearvon jääneen niiden todellista arvoa suuremmaksi siksi, että vuoteen 1995 asti osuuskunnassa oli pyritty tilinpäätöstä laadittaessa nollatulokseen. Noudatetun poistopolitiikan vuoksi tasearvot olivat etääntyneet olennaisesti putkilinjojen todellisesta arvosta.

Toisaalta hakija korostaa, että sen perimillä liittymismaksuilla oli rahoitettu putkilinjojen sekä tonttivesijohtojen rakentamista. Hakijan tilikauden 2006 taseessa on vapaaseen omaan pääomaan tase-erään ”Liittymismaksut” kirjattu liittymismaksuja 2,001 M€:n arvosta. Nämä ovat peräisin tilikausilta 1950-1994, jolloin mainitut maksut eivät olleet palautuskelpoisia, vaan ainoastaan siirtokelpoisia. Vuosina 1995-2007 perityt liittymismaksut olivat puolestaan palautuskelpoisia, minkä johdosta ne oli merkitty taseen vieraan pääoman erään ”Liittymismaksut ja muut velat” (taseessa per 31.12.2006 0,661 M€). Hakija ilmoittaa siirtyvänsä vuodesta 2008 lukien jälleen käytäntöön, jossa liittymismaksut ovat ei-palautuskelpoisia, jolloin ne aktivoinnin sijasta tuloutetaan.   

Hakija tiedustelee, onko hakijan vuoden 2007 tilinpäätöksessä mahdollista ”keventää/oikaista” tasetta tulouttamalla vapaaseen omaan pääomaan kirjattuja liittymismaksuja 1,002 M€:n arvosta ja tekemällä varsinaisista putkilinjoista samansuuruisen, tase-erittelyjen mukaisen menojäännöksen suuruisen kertapoiston? 

2. Lausunnon perustelut  

2.1. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:n mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan mukaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin kuuluu ”tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus”. Yleisenä periaatteena tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa on, että niiden tulee antaa kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikea ja riittävä kuva (KPL 3:2 §).

2.2. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje. Kirjanpitolautakunta on antanut kirjanpitovelvollisten ohjaamiseksi 16.10.2007 suunnitelman mukaisia poistoja koskevan uudistetun yleisohjeen.  Poistosuunnitelmaa ja sen muuttamista koskeva ohjeistus sisältyy ohjeen 3 ja 5 lukuihin. Pysyvien vastaavien kirjanpitoa (eli aikaisemman terminologian mukaista käyttömaisuuskirjanpitoa) koskeva ohjeistus sisältyy puolestaan yleisohjeen 9 lukuun.   

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on edelleen antanut oikean poistomenetelmän valintaa yksittäistapauksessa koskevan lausunnon (KILA 1795/2007), jossa hakijana oli vastaavanlainen vesihuolto-osuuskunta. Lautakunta katsoi, että olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. KPL 5:13 §:n mukaan arvonalennuskirjaus tuli kysymykseen lähinnä vain silloin, kun tulevia tulonodotuksia ei tilinpäätöstä laadittaessa havaita olevan enää lainkaan (esimerkkitapauksessa putkiverkko oli muuttunut kokonaan hyödyttömäksi kunnallisen verkoston tultua sitä korvaamaan). Yksittäisten poistomenetelmien tai poistosuunnitelmien yksityiskohtaiseen arviointiin lautakunta ei ottanut kantaa, koska tämä on tapauskohtaista arviointia vaativa näyttökysymys.

Liittymismaksujen kirjaamisesta niiden saajan taseessa kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon KILA 1650/2001. Jakeluverkkoon liittymisestä perittävistä liittymismaksuista ne, jotka ovat siirto- ja palautuskelpoisia, merkitään taseen vastattaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään ”Muut velat”. Tase-erän nimikkeenä lautakunta suositteli käytettäväksi ”Liittymismaksut ja muut velat”. Liittymismaksut, jotka ovat siirtokelpoisia, mutta eivät palautettavia, tulee kirjata tilinpäätöksessä tuotoiksi.  

Lausunnossaan KILA 1750/2005 antoi uuden, kansainvälisiin tilinpäätösstandardeihin perustuvan ohjeen tilinpäätösperiaatteiden muutosten sekä aikaisempaa tilikautta koskevien virheiden oikaisusta. Oikaisuja ei tullut enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Vastaava oikaisu tuli myös tehdä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei ollut välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa oli muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto.    

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Hakijalla on kaksi erillistä kirjanpidollista kysymystä, joista ensimmäinen liittyy pysyvien vastaavien – tässä tapauksessa putkiverkoston - arvostamiseen taseessa ja toinen liittymismaksujen tulouttamiseen. Hakemuksesta saa kuitenkin kuvan, että hakija näkee mainittujen tase-erien välillä sellaisen erityisen yhteyden, joka voisi puoltaa hänen esittämäänsä tasejärjestelyä. Kirjanpitolautakunta ei kuitenkaan näe niiden välillä kirjanpidollisessa mielessä tällaista asiayhteyttä, mistä syystä näitä kahta kysymystä on käsiteltävä toisistaan erillään. Se seikka, että poistettavan putkiverkoston rakentaminen on rahoitettu liittymismaksuilla, ei ole niiden kirjanpitokäsittelyä arvioitaessa relevantti.   

2.4.1. Putkiverkoston poistosuunnitelman muuttaminen. Hakija katsoo, että sen omistaman putkiverkoston tasearvo on verkoston todellista arvoa suurempi – toisin sanoen tasearvo ei kuvaa pysyvien vastaavien tulonodotuksia. Hakemukseen oheistetun pysyvien vastaavien kirjanpidon erittelyistä voidaan päätellä, että arvostusero on huomattavan suuri. Mainitut erittelyt sisältävät poistosuunnitelmat kahdelle kuvatulle putkiverkolle. Niiden mukaan hakija on soveltanut varsinaisten putkilinjojen osalta tasapoistoja vuosina 2000-2004 30 vuoden poistoaikaa ja vuodesta 2005 alkaen 40 vuoden poistoaikaa. Himanit-linjan osalta poistoaika on ollut 20 vuotta tasapoistoin. 

Olennaiset muutokset pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden tulonodotuksissa tulee lähtökohtaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Hakemukseen oheistettujen poistosuunnitelmien oikeellisuuden toteaminen vaatii aina tapauskohtaista arviointia, johon kirjanpitolautakunta ei vakiintuneen tapaansa ota kantaa. Kuitenkin jo hakijan omasta ilmoituksesta käy ilmi, että poistosuunnitelmista ilmenevät menojäännökset kuvaavat putkiverkoston todellista arvoa paremmin kuin vastaava tasearvo. Tällöin vaadittava lisäpoisto tulee ensisijaisesti tehdä tilinpäätöksessä, mikä ei luonnollisestikaan poista mahdollista tarvetta tarkistaa myös pysyvien vastaavien kirjanpidon poistosuunnitelmia.

Kirjanpitolautakunta muistuttaa myös siitä, että pysyvien vastaavien kirjanpito on täsmäytettävä vähintään tilikausittain pääkirjanpidon kanssa (KTM:n päätös 47/1998, 2:3.1 §). Hyvän kirjanpitotavan mukaisena ei voida pitää tilannetta, jossa pysyvien vastaavien suunnitelman mukaan poistamatta oleva hankintamenon osa poikkeaa olennaisesti vastaavasta taseeseen merkitystä arvosta.

2.4.2. Ei-palautuskelpoisten liittymismaksujen käsittely. Kirjanpitolautakunta viittaa edellä kuvattuun aiempaan lausuntoonsa jakeluyhtiöiden keräämien liittymismaksujen kirjaustavasta. Jos tällaiset liittymismaksut eivät ole palautuskelpoisia vaan ainoastaan siirtokelpoisia, niitä ei aktivoida vaan ne merkitään tuloslaskelmaan tilikauden tuotoiksi. Hakijan tilinpäätöksessä näin ei ole menetelty, sillä liittymismaksut on merkitty taseen vapaaseen omaan pääomaan omaksi eräkseen.  Kun tällainen voimassa olevien kirjausohjeiden vastainen tilanne halutaan korjata, tulee oikaisu tehdä edellä viitatun lautakunnan lausunnon 1750/2005 mukaisesti. Siten hakijan aikomus merkitä tuloslaskelmaan aikaisemmin taseen omaan pääomaan merkittyjä liittymismaksuja vastaava määrä ei ole perusteltu, vaan vastaava siirto tulee tehdä seuraavan tilikauden avaavan taseen ”Edellisten tilikausien voitto/tappio” -tilille. Kuvatussa tapauksessa vaikuttaa myös ilmeiseltä, että hakijan on esitettävä kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:2.1 §:n nojalla liitetieto aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan virheen korjauksesta sekä tämän vaikutuksesta omaan pääomaan.   

  3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto
  

Hakijan keräämien liittymismaksujen ja niillä rahoitettujen putkiverkkojen välillä ei vallitse sellaista kirjanpidollista yhteyttä, joka oikeuttaisi hakijan esittämään taseen pienentämiseen johtavaan kirjausehdotukseen. Liittymismaksujen tulouttamista ja putkilinjojen arvostamista taseessa tulee tarkastella erillisinä kirjanpidollisina kysymyksinä.

Hakija itse katsoo taseeseensa merkittyjen putkilinjojen tasearvon olevan niiden todellista arvoa selvästi suurempi. Kirjanpitolautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelyä, jossa suunnitelmapoistoja sovellettaessa kuvatun kaltainen yliarvostustilanne pääsee syntymään. Hakijan on kuvauksessa esitetyn perusteella tehtävä seuraavaa tilinpäätöstä laadittaessa tarpeellinen lisäpoisto, jotta putkilinjojen tasearvo vastaa kyseisten hyödykkeiden senhetkisiä tulonodotuksia. Hakijan oheistamien poistosuunnitelmien asianmukaisuuteen kirjanpitolautakunta ei ota kantaa, koska niiden arviointi on aina tapauskohtainen näyttökysymys.       

Kirjanpitolautakunnan aiemmin antaman ohjeistuksen mukaan sähkö- ym. vastaavien jakeluyhtiöiden liittymismaksut, jotka eivät ole palautuskelpoisia vaan ainoastaan siirtokelpoisia, merkitään aina tilikauden tuotoksi. Hakijan tilinpäätöksessä tätä kirjaustapaa ei ole noudatettu, sillä kyseiset liittymismaksut on aikoinaan merkitty taseen vapaaseen omaan pääomaan omaksi eräkseen. Tällainen voimassa olevien kirjausohjeiden vastainen tilanne tulee korjata kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 1750/2005 kuvatulla tavalla. Siten hakijan ei tule merkitä mainittuja liittymismaksuja aikomallaan tavalla tuloslaskelmaan vaan siirtää niitä vastaava määrä seuraavaa tilinpäätöstä laadittaessa avaavan taseen ”Edellisten tilikausien voitto/tappio”-tilille. Lisäksi hakijan on esitettävä KPA 2:2.1 §:n nojalla liitetieto aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan virheen korjauksesta sekä tehdyn muutoksen vaikutuksesta omaan pääomaan.