Listayhtiön johdon eläkesitoumuksia koskevista liitetiedoista

1. Lausuntopyyntö

Finanssivalvonta on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista sen selventämiseksi,

·         mitä tulee kertoa listayhtiön toimitusjohtajan ja hänen sijaisensa lakisääteisistä ja/tai vapaaehtoisista eläkesitoumuksista ja

·         tuleeko näistä sitoumuksista esittää euromääräisiä tietoja.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 8:2.1 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Lisäksi on mahdollista antaa yleisiä neuvoja ja ohjeita KPL:n soveltamisesta KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi.

Lautakunnan toimivaltaan eivät kuulu kysymykset, jotka koskevat KPL 7a:1 §:ssä tarkoitettuja kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Niiden soveltaminen on pakollista ns. listayhtiön eli sellaisen yrityksen konsernitilinpäätöksessä, jonka arvopaperi on julkisen kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla (KPL 8:2.3 ja 7a:2 §). Hakijana olevan Finanssivalvonnan mukaan lausuntopyynnön kysymykset eivät ole tällaisia, vaan ne koskevat KPL:n ja kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä "KPA") muiden kuin tilinpäätösstandardeihin liittyvien säännösten soveltamista. Edellä todetun mukaisesti lautakunta rajaa lausuntonsa ulkopuolelle standardeihin perustuvat samoin kuin arvopaperimarkkinaoikeudelliset näkökohdat.

2.2. Kirjanpitolaki ja -asetus

                     KPA 2:7.2 §:n mukaan taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista on liitetietona esitettävä kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut.

KPA 2:8.1 §:n 2 kohdassa säädetään, että liitetietona on esitettävä muun muassa tilikauden eläkekulut, jollei niitä ole eritelty tuloslaskelmassa. Kyseisen säännöksen 2 momentti puolestaan edellyttää, että toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä ilmoitetaan toimielinkohtaisesti eläkesitoumukset näistä tehtävistä.

KPA 2:8.4 § koskee yksinomaan hakemuksen tarkoittamia listayhtiöitä eli sellaisia kirjanpitovelvollisia, joiden arvopaperit ovat arvopaperimarkkinalaissa (495/1989, kumottu) tarkoitetun julkisen tai sitä vastaavan kaupankäynnin kohteena Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa. Uudessa arvopaperimarkkinalaissa (746/2012) käytetään käsitettä "kaupankäynti säännellyllä markkinalla", mikä on asiallisesti samansisältöinen kuin kumotun lain tarkoittama "julkinen kaupankäynti". Jos arvopaperit ovat tällaisen kaupankäynnin kohteena, on ne liikkeeseen laskeneen kirjanpitovelvollisen esitettävä eläkesitoumustiedot henkilöittäin eriteltyinä toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan samoin kuin hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä. Ilmoitusvelvollisuus koskee 3 momentin nojalla myös edellä mainittuihin toimielimiin aikaisemmin kuuluneita henkilöitä toimielinkohtaisesti.

KPL 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

KPL 1:3 §:ssä säädetään, että kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu yhtenä osa-alueena olennaisuuden periaate. Yleisesti voitaneen todeta, että tieto on olennaista, jos sen poisjättäminen tai virheellinen esittäminen vaikuttaisi tilinpäätöksen käyttäjien päätelmiin. Olennaisuuden arviointi edellyttää erillisharkintaa kussakin yksittäistilanteessa.

2.3. Neljäs neuvoston direktiivi

Neljännen neuvoston direktiivin (78/660/ETY) 43.1.12 artiklan mukaan liitetiedoissa on ilmoitettava hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäsenille näiden tehtävistä tilikaudella maksetut korvaukset sekä näiden elinten entisten jäsenten osalta syntyvät tai tehdyt eläkesitoumukset. Vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi (2013/34/EU) on samansisältöinen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. KPA 2:8.4 § edellyttää, että kirjanpitovelvollisen, jonka arvopaperit ovat kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinalla, on muun ohella esitettävä toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan liitetieto eläkesitoumuksista henkilöittäin eriteltynä; sama koskee hallitus- ja hallintoneuvostojäseniä ja vastaaviin elimiin kuuluvia henkilöitä. Vastaavat tiedot tulee antaa myös aikaisemmin näihin toimielimiin kuuluneista henkilöistä (KPA 2:8.3 §) silloin, kun heistä on tilikaudella aiheutunut eläkemenoja, taikka heidän eläkesitoumuksiaan on kattamatta.

3.2. Eläkettä voidaan luonnehtia jälkikäteen maksettavaksi korvaukseksi tehdystä työstä. Aiempaa lausuntoa KILA 1378/1996 vastaavasti voimassa olevan KPL:n 3:4 § edellyttää eläkevelvoitteisiin perustuvien menojen käsittelemistä suoriteperusteisesti vastuun kertyessä. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tämä koskee kaikkia eläkesitoumuksia riippumatta siitä, ovatko ne lakiin perustuvia vai vapaaehtoisia..

Lakisääteiset eläkkeet

3.3. Kirjanpitolautakunta katsoo, että työntekijän eläkelakiin (395/2006) perustuvien tai muutoin lakisääteisten eläkkeiden osalta tulee ilmoittaa suoriteperusteinen eläkemeno KPA 2:8.4 §:n tarkoittamalla tavalla henkilöittäin eriteltynä toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan samoin kuin muista tämän säännöksen piiriin kuuluvista henkilöistä, vaikkei kirjanpitovelvollinen olisi järjestänyt asianomaisille lisäeläketurvaa.

Kirjanpitovelvollisen järjestämä lisäeläketurva

3.4. Kirjanpitovelvollisen tekemän vapaaehtoisen lisäeläkejärjestelyn osalta tilikaudelle merkitään kuluksi tällaisen eläkevastuun tilikaudella kertynyt määrä. Kirjanpitovelvollinen määrittää tilikaudelle kuuluvan suoriteperusteisen eläkemenon eläkesopimuksen sisällön perusteella. Tilinpäätöksessä tulee ottaa huomioon kaikki ennakoitavissa olevat vastuut. Eläkevastuiden arvostamisessa voidaan hakea johtoa KPL 5:14.3 §:n säännöksestä, jonka mukaan velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään. Erityistä huomiota arvostamiseen on kiinnitettävä silloin, kun toimitusjohtajan, hänen sijaisensa ja muun KPA 2.8.4 §:n tarkoittaman henkilön lisäeläketurva ovat yrityksen itsensä vastuulla, kuten jäljempänä kohdassa 3.7 on kuvattu.

3.5. Arvostamisessa merkitystä on esimerkiksi sillä, onko kyseessä ns. etuusperusteinen vai maksuperusteinen järjestely. Lisäeläketurva, jonka kirjanpitovelvollinen on hankkinut vakuutusyhtiöstä, vakuutuskassasta tai eläkesäätiöstä taikka vastaavasta ulkomaisesta laitoksesta, arvostetaan Finanssivalvonnan tai ulkomaisen valvontaviranomaisen kyseiselle laitokselle hyväksymien laskuperusteiden mukaisesti. Jos taas eläkevastuu on kirjanpitovelvollisen omassa taseessa kohdassa 3.7 esitetyllä tavalla, vastuun todennäköistä määrää arvioitaessa noudatetaan soveltuvin osin periaatteita, joita viranomainen edellyttää eläkelaitoksilta.

Lisäeläketurvan järjestämismenettely ja liitetiedot

3.6. Lisäeläketurva henkivakuutusyhtiöstä tai eläkesäätiöstä taikka -kassasta. Tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen on sopinut toimitusjohtajalle tai hänen sijaiselleen taikka muulle KPA 2:8.4 §:n tarkoittamalle henkilölle lisäeläketurvasta, vakuutusyhtiön tai eläkesäätiön taikka -kassan kanssa, liitetiedoissa ilmoitetaan järjestelystä ja selostetaan järjestelyn keskeiset ehdot, kuten eläkeikä ja eläkkeen taso, esimerkiksi prosenttimäärä asianomaisen henkilön eläkepalkasta, samoin kuin eläkepalkan määräytymistapa. Lisäksi ilmoitetaan eläkesopimuksen perusteella kertynyt tilikauden suoriteperusteinen lisäeläkemenon määrä henkilöittäin.

3.7. Lisäeläketurva yrityksen omalla vastuulla. Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen on sitoutunut itse vastaamaan toimitusjohtajan ja hänen sijaisensa tai muun KPA 2:8.4 §:n tarkoittaman henkilön lisäeläketurvasta, ilmoitetaan liitetietona kohdassa 3.6 edellytettyjen tietojen ohella lisäeläkkeestä johtuva eläkevastuuvelan taseeseen merkitty määrä henkilöittäin. Jos eläkevastuu on sellainen, että kirjanpitovelvollisen ei ole vielä tullut merkitä sitä taseeseen velaksi esimerkiksi siksi, että eläkesitoumuksen ehdot ovat täyttymättä, esitetään tästä myös KPA 2:7.2 §:n edellyttämä liitetieto, josta käy ilmi eritellysti eläkevastuun määrä ja perustelu sille, miksei eläkevastuuta ole merkitty taseeseen.

Eläketurvan luonnetta koskeva erittely

3.8. KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta johtuu, että yhtäältä lakisääteistä ja toisaalta vapaaehtoista eläketurvaa koskevat liitetiedot toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan sekä muihin KPA 2:8.4 §:n tarkoittamiin toimielimiin kuuluvista henkilöistä on esitettävä erikseen, esimerkiksi taulukkomuodossa.