Luontoisetujen kirjaaminen

Hakija on hakemuksessaan pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, miten luontoisetujen verotusarvoja tulee kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä käsitellä hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Luontoisetujen verotusarvo on verohallituksen vuosittain vahvistama laskennallinen arvo, joka ei yleensä vastaa luontoisedusta työnantajalle todellisuudessa aiheutuneita menoja.

Hakija on edelleen lausunut, että luontoisetujen kirjanpidollisessa käsittelyssä on nykyisin eri kirjaamistapoja, jotka johtavat tuloslaskelmassa erilaisiin käsittelytapoihin. Eri yritysten tuloslaskelmat eivät ole näiltä osin vertailukelpoisia. Hakija on esittänyt käytännössä esiin tulleina luontoisetujen kirjaamistapoina seuraavat:

1. Luontoisetuja ei käsitellä lainkaan liikekirjanpidossa, vaan ainoastaan palkkakirjanpidossa. Sosiaaliturvamaksun, muiden lakisääteisten sosiaalimenojen tai toimintavarauksen laskentaperuste ei käy tällöin ilmi liikekirjanpidosta.

2. Luontoisetujen verotusarvo kirjataan menona palkkamenotilien ryhmään joko palkkatilille tai omalle luontoisetujen tilille. Menokirjausta vastaava oikaisuerä kirjataan palkkamenotilien ryhmässä olevalle luontoisetujen vastatilille. Lopputuloksena on, että luontoisetujen verotusarvo ei lisää palkkamenojen määrää, mutta se on kuitenkin kirjanpidosta selvitettävissä.

3. Luontoisetujen verotusarvo kirjataan palkkamenoihin, kuten edellisessä tapauksessa, ja vastakirjaus tehdään luontoisetujen laadusta riippuen sille menotilille tai sen menotilin oikaisuerien tilille, jolle työnantajalle edusta aiheutuneet menot on kirjattu. Esimerkiksi asuntoedun verotusarvo kirjataan vuokramenojen vähennykseksi. Tämä kirjausvaihtoehto voi johtaa siihen, että asuntoedun vastakirjauksen johdosta vuokramenojen tilille muodostuu kredit-saldo.

4. Luontoisetujen verotusarvo kirjataan palkkamenoihin ja vastakirjaus tehdään Muut tulot -tilille, joka päätetään tuloslaskelmaan liiketuloksen jälkeen Muut tuotot -ryhmään.

Hakija on vielä lausunut esitetyistä kirjausvaihtoehdoista voitavan todeta, että tuloslaskelman sisällön kannalta kaksi ensimmäistä vaihtoehtoa johtavat samaan lopputulokseen, jolloin luontoisetujen verotusarvot eivät lisää palkkakuluja. Kolmannessa vaihtoehdossa luontoisedun verotusarvo lisää palkkakuluja ja oikaisueränä kirjattava vastaerä vähentää esimerkiksi muita kiinteitä kuluja. Neljännessä vaihtoehdossa kirjataan peräti tuottoja liiketuloksen jälkeen esitettävään Muut tuotot -kohtaan, vaikka kysymyksessä ovat varsinaiseen toimintaan liittyvät liiketapahtumat.

Lausunnon perustelut

Ennakkoperintälain (418/59) 4 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on velvollinen toimittamaan suorittamastaan palkasta ennakonpidätyksen. Pykälän 3 momentin (1241/88) mukaan palkkaan luetaan myös luontoisedut, jotka arvioidaan rahaksi verohallituksen vahvistamien perusteiden mukaisesti. Verohallitus on viimeksi päätöksellään 1398/90 määrännyt ennakonpidätyksessä vuonna 1991 noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista.

Ennakkoperintälain 20 a §:n (670/76) mukaan kirjanpitovelvollisen työnantajan on pidettävä tämän lain mukaisista suorituksista sellaista palkkakirjanpitoa kuin asetuksella säädetään. Ennakkoperintäasetuksen (904/78) 19 §:n 1 momentin ja 20 §:n 1 momentin mukaan palkkakortista ja palkkalistasta, jotka kirjanpitovelvollisen työnantajan tulee laatia, on käytävä selville muun muassa luontoisedun raha-arvo.

Ottaen huomioon kirjanpitokäytännön yhtenäistämisen tarpeen sen johdosta, että kirjanpitovelvolliset noudattavat luontoisetujen kirjanpidollisessa käsittelyssä erilaisia tapoja, kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa luontoisetujen kirjaamisesta lausunnon, joka on tarkoitettu periaatteelliseksi ohjeeksi yhdenmukaisen hyvän kirjanpitotavan muotoutumiselle vastaisuudessa.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Menonsiirtoja aiheutuu muun muassa siitä, että kirjanpitoon alunperin merkityn menon tarkoitus muuttuu toiseksi. Tällöin kirjanpitoon määrätylle menotilille merkitty meno on siirrettävä toiselle, uutta tarkoitusta vastaavalle menotilille.

Tilijärjestelmään voidaan sisällyttää menonsiirtoerien hyvityskirjauksia varten niiden menotilien alatilejä, joille menot on alunperin merkitty kirjanpitoon. Menonsiirtojen hyvityserät kirjataan alatileiltään ennen tilinpäätöksen laatimista asianomaisten menojen vähennykseksi. Kuluina tuloslaskelmassa vähennettävien menojen siirtoerät voidaan merkitä myös omana hyvityseränään tuloslaskelmaan erityisesti, mikäli menonsiirrot kohdistuvat useampaan kuin yhteen kulunimikkeeseen. Menonsiirtojen hyvityserien käsittely tilinpäätöksessä tulojen tavoin kirjaamalla hyvityserät tuloslaskelmaan muiksi tuotoiksi ei sitä vastoin ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Kirjanpitovelvollinen työnantaja merkitsee luontoisetujen hankinnasta aiheutuneet menot kirjanpitoonsa luontoisedun lajista riippuen vuokramenoina, työpaikkaruokailumenoina, automenoina tai muina sellaisina menoina. Luontoisetujen raha-arvot, jotka on laskettava ennakonpidätystä toimitettaessa ja merkittävä palkkakirjanpitoon, eivät vastaa yleensä suuruudeltaan luontoisetujen hankinnasta työnantajalle aiheutuneita menoja, vaan ne voivat olla markkamääriltään näitä menoja pienempiä tai suurempia. Luontoisedun raha-arvoa vastaavan määrän kirjaaminen menonsiirtona alunperin kirjatuista menoista palkkamenoihin ei ole tällöin perusteltua kirjanpidolta vaadittava tarkkuus huomioon ottaen. Luontoisetujen raha-arvoja vastaavien menonsiirtojen kirjaaminen olisi lisäksi epätäsmällistä ja voisi johtaa harhaanjohtavan informaation antamiseen silloin, kun luontoisetujen hankinnasta aiheutuneita menoja on kirjattu lyhytvaikutteisten menotilien ohella käyttöomaisuuden, kuten asunto-osakeyhtiön osakkeiden, asuinrakennuksen

tai auton, hankintamenojen tileille.

Vaikka luontoisetujen raha-arvoja vastaavat menonsiirrot edellä mainituilla perusteilla hyvän kirjanpitotavan mukaan jätetään merkitsemättä kirjanpitolaissa säädettyyn kirjanpitoon, tulee luontoisetujen raha-arvojen joka tapauksessa käydä selville ennakkoperintälainsäädännössä tarkoitetusta palkkakirjanpidosta.

Mikäli kirjanpitovelvollisen työnantajan palkansaajille on tilikauden aikana annettu määrältään olennaisia luontoisetuja, on tilinpäätösinformaation riittävyyden kannalta suotavaa, että tuloslaskelman ja taseen liitteenä ilmoitetaan annettujen luontoisetujen yhteenlaskettu raha-arvo.

Kirjanpitolain 5 §:n 1 momentin mukaan tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty.

Palkansaajille annettujen luontoisetujen raha-arvojen seurantaa varten voidaan tilijärjestelmään sisällyttää myös sellaisia tilejä, joita ei käytetä liiketapahtumien kirjaamiseen eikä tilinpäätökseen. Tällaiset, esimerkiksi kirjanpitovelvollisen työnantajan palkanlaskentaa palvelevat tilit on erotettava selkeästi liiketapahtumien kirjaamista varten avatuista tileistä ja niiden merkinnöistä. Tarkastettavuuden varmistamiseksi nämä tilit on suotavaa tulostaa tililuetteloon varustettuna lisämerkinnällä, ettei tilejä käytetä liikekirjanpidossa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitovelvollisen työnantajan palkansaajille antamien luontoisetujen raha-arvoja ei merkitä menonsiirtoina eikä muinakaan liiketapahtumina kirjanpitoon. Luontoiseduista tehdään sitä vastoin merkinnät ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkakirjanpitoon.

Luontoisetujen raha-arvojen seurantaa varten voidaan kirjanpidon puitteisiin avata sellaiset kirjanpitovelvollisen sisäistä laskentaa palvelevat tilit, joita ei käytetä liiketapahtumien kirjaamiseen ja joiden saldoja ei päätetä tilinpäätöstileille. Tällaiset tilit ja niille tehdyt merkinnät on selkeästi erotettava kirjanpitolain vaatimasta kirjanpidosta.