Luontoisetujen merkitseminen tuloslaskelmaan

1 Hakemus

Hakija (--) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, onko voimassa olevan kirjanpitolain mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata rahapalkkaan rinnastettavat ennakonpidätyksen alaiset luontoisedut maksettuihin palkkoihin verovelvollisen palkkakirjanpidossa noudatettavista arvoista ja vähentää nämä arvot asianomaisilta menotileiltä.

Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan luontoisetujen kirjaamista koskevaan lausuntoon (1991/1149). Hakija toteaa tuloslaskelman nimikkeiden ja liitetietovaatimusten muuttuneen vuoden 1997 kirjanpitolain myötä.

Hakijan tulkinnan mukaan kirjanpitolautakunnan lausunto on nykysäännösten valossa vanhentunut ja antaa tarkastusta ja seurantaa varten puutteelliset tiedot. Hakijan mielestä vielä ennen uuden lain voimaantuloa oli mahdollista julkisen tilinpäätösmateriaalin valossa seurata luontoisetuja, koska ne oli ilmoitettava vähintään liitetiedoissa, mutta nyt tilanne on epäselvempi.

Hakija viittaa myös kommentaariteokseen, jossa todetaan mm. kirjanpitolautakunnan katsoneen jossain määrin käytännön vastaisesti, että luontoisetuja käsitellään vain palkkakirjanpidossa. Kun uudessa tuloslaskemakaavassa poistot rinnastetaan muihin ennen liikevoittoa esitettäviin kuluihin, ei kyseisen kommentaarin mukaan olisi estettä esittää luontoisetuja henkilökuluissa, kun vastaerä merkitään tuloslaskelmakaavan nimikkeeseen Liiketoiminnan kulut.

Hakijan mukaan ennakonpidätyksen alaiset luontoisedut ovat lainsäädännössä täysin ja kaikin osin palkkaan rinnastettavia etuuksia saajilleen. Mikään laillinen tai hyvään kirjanpitotapaan liittyvä intressi ei hakijan mielestä puolla niiden "piilottamista" tilinpäätöksessä ja/tai pääkirjanpidossa. Hakijan mielestä tuloslaskelmarivi "Palkat ja palkkiot" suorastaan velvoittaa kirjaamaan siihen kaikki palkat ja palkkiot riippumatta niiden maksutavasta. Tällöin hakijan tulkinnan mukaan annetaan kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n mukaiset oikeat ja riittävät tiedot palkoista ja palkkioista eräänä toiminnan tulokseen vaikuttavana tekijänä. Jos maksutapa ratkaisee sen, mitä palkkoihin ja palkkioihin kirjataan, eri kirjanpitovelvollisten tuloslaskelmat eivät hakijan mielestä enää ole vertailukelpoisia eivätkä myöskään saman kirjanpitovelvollisen eri tilikaudet, jos eri tilikausilla siirrytään luontoisetujen käyttöön tai luovutaan niistä. Tätä ongelmaa ei hakijan mielestä riittävässä

määrin poista se, että liitetiedoissa annetaan selvitys palkkausperusteiden muuttamisesta, koska saman tiedon tulisi olla nähtävissä tuloslaskelmassa ja edellisen tilikauden vertailutietona. Poikkeuksellisista ja merkittävistä luontoiseduista on esitetty tehtäväksi selkoa oikeata ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen perusteella. Tämä malli ei hakijan mielestä ole riittävän selkeä eikä anna ohjetta yhdenmukaiselle käytännölle. Hakijan käsityksen mukaan luontoisetujen kirjaaminen palkkoihin on myös varsin yleistä.

Hakija esittää, että ennakonpidätyksen alaiset luontoisedut ilmoitetaan aina palkkakirjanpidon mukaisista arvoista palkkojen yhteydessä ja luontoisetujen arvo vähennetään asianomaiselta menotililtä tai, jos tämän saldo ei riitä, erotus kirjataan muihin liiketoiminnan tuottoihin tilikauden päättyessä.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Rajaus

Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa luontoiseduista työnantajalle syntyvien kulujen kirjaamispaikkaan tuloslaskelmassa. Lautakunta ei siten ota kantaa esimerkiksi siihen, miten palkkakirjanpito tai kustannusten seuranta tulisi järjestää.

2.2 Kirjanpitolaki

Kirjanpitolain (30.12.1997/1336) 3 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.3 Kirjanpitoasetus

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 1 §:n mukaisessa tuloslaskelmakaavassa hakijan tarkoittamat erät esitetään seuraavasti:

6. Henkilöstökulut

a) Palkat ja palkkiot

b) Henkilösivukulut

ba) Eläkekulut

bb) Muut henkilösivukulut

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 8 §:n 1 momentin mukaan liitetietona on esitettävä 2) tilikauden palkat, palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut, jollei niitä ole eritelty tuloslaskelmassa.

2.4 Asetuksen perustelumuistio

(20.12.1997)

Muistiossa (s. 2) todetaan, että

"direktiivin tuloslaskelmakaavassa yhtäältä palkat (Wages and salaries) ja toisaalta henkilösivukulut (Social security costs) ja eläkekulut (Pension costs) esitetään tuloslaskelmassa erikseen henkilöstökulujen (Staff cost, 23(6) art.) alakohtina. Liiketoiminnan kulujen toinen nimike "henkilöstökulut" ehdotetaan tämän mukaisesti jaoteltavaksi palkkoihin ja henkilösivukuluihin ja viimeksi mainitut edelleen eläkekuluihin ja muihin henkilösivukuluihin.

Ehdotuksen perusteella "henkilöstökulut" sisältäisi ennakonpidätyksen alaiset palkat ja niihin verrattavat kulut sekä välittömästi palkan perusteella määräytyvät kulut, kuten sosiaaliturvamaksut, pakolliset ja vapaaehtoiset henkilövakuutusmaksut sekä eläkekulut."

Muistiossa (s. 17) todetaan kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339)

2 luvun 8 §:n 1 momentin 2 kohdasta seuraavaa:

"2 kohdassa edellytetään tietoa henkilöstön palkoista, palkkioista, eläkekuluista ja muista henkilösivukuluista. Edellä on ehdotettu 1 luvun 1 §:n 1 momentin kohdaksi säännöstä, joka velvoittaa erittelemään nämä erät kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa. Viimeksi mainittu säännös perustuu direktiiviin (23(6) art.). Toisaalta vastaavaa erittelyä ei vaadita muuta tuloslaskelmakaavaa soveltavilta kirjanpitovelvollisilta. Jotta vastaava informaatio saataisiin myös näiltä, on kohtaan ehdotettu säännös tarpeen.

Vanhan kirjanpitolain 21 §:n 2 kohdassa on samanlainen säännös; siinä kuitenkin edellytetään tietoa myös rahapalkkaan rinnastettavien luontoisetujen raha-arvosta. Viimeksi mainittu vaatimus on luonteeltaan epätäsmällinen, joten sen soveltaminen on ollut käytännössä ongelmallista. Tämän vuoksi vastaavaa säännöstä ei ehdoteta otettavaksi uuteen asetukseen."

2.5 Kirjanpitolautakunnan aikaisempi lausunto

Hakemuksessa tarkoitetun kirjanpitolautakunnan lausunnon 1991/1149 perusteluissa todetaan mm. seuraavaa:

"Kirjanpitovelvollinen työnantaja merkitsee luontoisetujen hankinnasta aiheutuneet menot kirjanpitoonsa luontoisedun lajista riippuen vuokramenoina, työpaikkaruokailumenoina, automenoina tai muina sellaisina menoina. Luontoisetujen raha-arvot, jotka on laskettava ennakonpidätystä toimitettaessa ja merkittävä palkkakirjanpitoon, eivät vastaa yleensä suuruudeltaan luontoisetujen hankinnasta työnantajalle aiheutuneita menoja, vaan ne voivat olla markkamääriltään näitä menoja pienempiä tai suurempia.

Luontoisedun raha-arvoa vastaavan määrän kirjaaminen menonsiirtona alunperin kirjatuista menoista palkkamenoihin ei ole tällöin perusteltua kirjanpidolta vaadittava tarkkuus huomioon ottaen. Luontoisetujen raha-arvoja vastaavien menonsiirtojen kirjaaminen olisi lisäksi epätäsmällistä ja voisi johtaa harhaanjohtavan informaation antamiseen silloin, kun luontoisetujen hankinnasta aiheutuneita menoja on kirjattu lyhytvaikutteisten menotilien ohella käyttöomaisuuden, kuten asunto-osakeyhtiön osakkeiden, asuinrakennuksen tai auton, hankintamenojen tileille."

2.6 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hakijan esittämä tapa, jonka mukaan "kaikki palkat ja palkkiot riippumatta niiden maksutavasta" tulisi merkitä tuloslaskelman erään "Palkat ja palkkiot" on perusteltu siinä mielessä, että kaikkia ennakonpidätyksen alaisia eriä käsiteltäisiin tällöin samalla tavoin. Esitetty menettely ei kuitenkaan tuo esiin työnantajalle näistä eristä syntyviä todellisia kustannuksia ja niiden syntymistapaa, sillä verotusarvot kuvaavat palkansaajan saamaa etua. Esimerkiksi luontoisetuihin liittyvien työsuhdeautojen hankintamenoista tehtyjen suunnitelman mukaisten poistojen pienentäminen tuloslaskelmassa johtaisi myös mittavaan liitetietotarpeeseen.

Esitetty menettely ei kirjanpitolautakunnan mielestä edistäisi oikean ja riittävän kuvan antamista kirjanpitovelvollisen, siis työnantajan, toiminnan tuloksesta. Kirjanpitolautakunnan mielestä aikaisemman lausunnon perustelut pätevät myös voimassa olevaa kirjanpitolakia sovellettaessa.

Voimassa olevassa kirjanpitoasetuksessa ei ole luontoisetujen ilmoittamista koskevaa liitetietovaatimusta. Palkkojen kokonaismäärään verrattuna olennaiset taikka poikkeukselliset luontoisedut tulee kuitenkin ilmoittaa liitetietona oikeita ja riittäviä tietoja koskevan kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n perusteella.

Palkansaajien luontoiseduista työnantajalle syntyneet kulut merkitään tuloslaskelmassa luonteensa mukaisiin eriin. Siten esimerkiksi työsuhdeasuntojen vuokra- ja vastikekulut ja työsuhdeautojen huolto- ja korjauskulut merkitään kululajikohtaisessa tuloslaskelmassa erään "Liiketoiminnan muut kulut", ja työsuhdeautojen hankintamenosta tehdyt poistot tuloslaskelman poistoihin. Luontoiseduista aiheutuneet henkilösivukulut, esim. sosiaaliturvamaksut merkitään kuitenkin henkilöstökulujen ryhmässä esitettäviin henkilösivukuluihin.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Palkansaajien saamista luontoiseduista työnantajalle aiheutuneet kulut merkitään tuloslaskelmassa luonteensa mukaisiin eriin.

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ilmoitetaan liitetiedoissa palkkojen kokonaismäärään nähden olennaisista taikka poikkeuksellisista luontoiseduista kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n 1 momentin edellyttämät lisätiedot.