Luotollisen shekkitilin käsittelystä asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä ja toimintakertomuksissa

1. Lausuntopyyntö 

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen osalta niissä tapauksissa, joissa yhtiöllä on käytössään luotollinen shekkitili.

Tilintarkastusalalla toimiva hakija kertoo omasta kokemuksestaan, että asunto-osakeyhtiöiden tilinpäätöksissä käsitellään luotollista shekkitiliä usealla eri tavalla:

- Koko myönnetty limiitti pitkäaikaisena velkana- Koko myönnetty limiitti lyhytaikaisena velkana- Käytetty limiitin osa pitkäaikaisena velkana- Käytetty limiitin osa lyhytaikaisena velkana

Valittu käsittelytapa vaikuttaa myös mm. toimintakertomuksessa esitettävän vastikejälkilaskelman että liitetietojen esitystapaan. Nyt vallitseva tilanne on hakijan mielestä sekava sikäli, että yhtiön rahoitusasema tulee eri ratkaisuissa esitetyksi erilaisena. Hakijan mielestä olisi suotavaa, että alalle saataisiin yksiselitteinen kannanotto tai vaihtoehtoisesti – mikäli on useita hyväksyttäviä esitystapoja – selvitys siitä, mitä tietoja eri ratkaisutapojen yhteydessä tulee antaa oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi kyseisessä asiassa.

Tilinpäätöskäytännön yhtenäistämiseksi hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavista asioista:

1. Onko sallittua esittää koko myönnetty shekkitililimiitti velkana ja jos on, tuleeko se käsitellä lyhytaikaisena vai pitkäaikaisena velkana? Jos kumpikin menettely käy, tuleeko käsittelytavasta kertoa liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa, koska valittu käsittelytapa vaikuttaa rahoitusasemaan.

2. Ellei koko myönnettyä shekkitililimiittiä ole sallittua esittää velkana, tuleeko käytetyn limiitin määrä esittää lyhytaikaisena vai pitkäaikaisena velkana? Jos kumpikin menettely hyväksytään, tuleeko tästä kertoa liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa? Mikäli käytetty limiitin määrä esitetään pitkäaikaisena velkana, mitä tietoja on esitettävä oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi:a) Vastikejälkilaskelmassa: tuleeko esittää käytetyn limiitin määrän muutos erillään lainannostoista/lainanlyhennyksistä?b) Liitetiedoissa: tuleeko esittää erikseen koko myönnetyn limiitin määrä ja käytössä olevan limiitin määrä?

3. Mitä mahdollisia muita erityisiä tietoja tulee esittää tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa mikäli yhtiöllä on käytettävissä shekkitililimiitti?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:7 § määrittelee pitkäaikaiseksi sellaisen velan, joka erääntyy maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua. Muut velat katsotaan lyhytaikaisiksi veloiksi. Jaottelu perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) 9 ja 10 artiklan tasekaavoihin sisältyviin määritelmiin.Lain esitöissä (HE 173/1997, s. 21) todetaan vielä erikseen, että velan irtisanomisajalla ei ole merkitystä velan pitkä- tai lyhytaikaisuutta määriteltäessä.     

KPL 3:2.1 §:n mukaan ”tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa”. 

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Pääomalainan kirjanpitokäsittelyä koskevassa lausunnossaan KILA 1787/2006 kirjanpitolautakunta katsoi, että mitään kirjattavaa velka- tai saamissuhdetta ei synny ennen lainan nostamista. Lautakunta totesi edelleen, että rahoitustapahtuman kirjauskypsyyden ratkaisee luoton tosiasiallinen käyttö eikä pelkkä mahdollisuus siihen. Sitova luottolupaus tai luottolimiitin olemassaolo ei lautakunnan mukaan itsessään synnyttänyt kirjattavaa velkasuhdetta.  

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta vahvistaa edellä kuvatussa lausunnossaan ottamansa luottolimiitin kirjanpitokäsittelyä koskevan kantansa. Oikeudellinen velkasuhde ja sitä kautta myös kirjattava rahoitustapahtuma syntyvät vasta silloin, kun limiittiä tosiasiallisesti käytetään. Tällöin velaksi merkitään ainoastaan käytetty määrä. Hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä ei voida pitää sitä, että myönnettyä luottolimiittiä käsitellään kokonaisuudessaan velkana tilanteessa, jossa limiittiä ei ole otettu täysimääräisesti käyttöön. Tilannetta ei muuta muuksi sekään, että kirjanpitovelvolliselle syntyy mahdollisesti rahoituskuluja myös nostamattoman limiitin osalta.

Käytetyn luottolimiitin käsittely pitkä- tai lyhytaikaisena velkana määräytyy KPL 4:7 §:n yleissäännöksen mukaisesti. Ratkaisevaa jaottelussa on velan erääntyminen maksettavaksi. Tyypillisesti hakijan tarkoittamat shekkitililimiitit myönnetään toistaiseksi, jolloin niillä ei ole ennakolta määriteltyä eräpäivää. Tällöin niitä käsitellään pitkäaikaisina velkoina. Jos limiitille on kuitenkin määritelty eräpäivä, joka on enintään vuosi tilinpäätöshetkestä, käytettyä limiittiä käsitellään lyhytaikaisena velkana.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että asunto-osakeyhtiön vastikejälkilaskelmassa on suositeltavaa esittää luottolimiitin käytön muutos erillään muista lainannostoista ja –lyhennyksistä.

Lautakunta toteaa, että käytännössä tilinpäätöksen liitetietona ilmoitetaan usein KPA 2:7 §:ssä tarkoitettujen vakuustietojen ilmoittamisen yhteydessä käyttöön otetun shekkiluottolimiitin lisäksi myös myönnetyn limiitin kokonaismäärä. Jos näitä tietoja ei kuitenkaan anneta edellä todetussa yhteydessä, tulee ne antaa tilinpäätöksen liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan sitä edellytettäessä.

                    3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Shekkitili- ja muuta luottolimiittiä käsitellään tilinpäätöksessä velkana ainoastaan siltä osin kuin limiittiä on käytetty. Hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelynä ei voida pitää sitä, että myönnettyä luottolimiittiä käsitellään kokonaisuudessaan velkana tilanteessa, jossa limiittiä ei ole otettu täysimääräisesti käyttöön.

Käytettyä luottolimiittiä käsitellään taseessa pitkäaikaisena velkana silloin kun luotolla ei ole ennakolta määriteltyä eräpäivää tai eräpäivä on yli vuosi tilinpäätöshetkestä. Muussa tapauksessa käytettyä limiittiä käsitellään lyhytaikaisena velkana.

Asunto-osakeyhtiön vastikejälkilaskelmassa on suositeltavaa esittää luottolimiitin käytön muutos erillään muista lainannostoista ja –lyhennyksistä.

Käytännössä tilinpäätöksen liitetietona ilmoitetaan usein KPA 2:7 §:ssä tarkoitettujen vakuustietojen ilmoittamisen yhteydessä käyttöön otetun shekkiluottolimiitin lisäksi myös myönnetyn limiitin kokonaismäärä. Jos näitä tietoja ei kuitenkaan anneta edellä todetussa yhteydessä, tulee ne antaa tilinpäätöksen liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan sitä edellytettäessä.