Määräaikaisen vuokrasopimuksen alkukauden vapaavuosien kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakija (- - -) tiedustelee, miten määräaikaisen vuokrasopimuksen kolmen ensimmäisen vuoden vapautus vuokrasta otetaan näissä tilinpäätöksissä huomioon.

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Hakija on tiedustellut toimitilavuokran kirjanpitokäsittelystä. Koska kyseessä on riita-asia ja viime kädessä kysymys on näytön arvioimisesta, tarkastelee kirjanpitolautakunta jäljempänä ainoastaan yleisellä tasolla toimitilavuokrasopimuksen tilinpäätöskäsittelyä tilanteessa, jossa vuokrakauden kolme ensimmäistä vuotta ovat sopimuksen nojalla ns. vapaavuosia, jolloin vuokraa ei lainkaan peritä, ts. vuokran määrä tuolta ajalta on 0 euroa. 

2.2. Kuvaus oletetusta tilanteesta. Lausunnon perustana oleva oletettu tilanne on seuraava. Vuokrasopimus on 30 vuoden mittainen. Kiinteistönomistajalla on osto-optio vuokramiehen harjoittamaan liiketoimintaan.  Osto-optiossa kiinteistönomistaja voi halutessaan, milloin tahansa, ostaa toiminnan itselleen ennalta määritettyyn hintaan, joka on 6*liikevoitto, kuitenkin aina vähintään X miljoonaa euroa.  Vuokrasopimuksessa on alkuun 3 vuoden mittainen vuokravapaajakso, jonka jälkeen vuokra nousee enimmillään 60 Teur per vuosi seuraavaksi kolmen vuoden periodiksi, jos operaattorin keskiarvokäyttökate kolmen vuoden periodilla on ollut yli 150 Teur. Vuokraa tarkastellaan aina kolmen vuoden välein samoilla perusteilla. Vuokrassa on myös liikevaihtosidonnainen osa, 8 miljoonan euron ylittävästä liikevaihdosta suoritetaan 10% kiinteistönomistajalle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokramies maksaa kaikki kulut, kuten kiinteistönveron, vakuutukset, kiinteistön ylläpitoinvestoinnit ja energiakulut.

2.3. Vastaus hakijan kysymykseen. Lautakunnan käsityksen mukaan - edellyttäen, että asiassa on tosiasiallisesti kyse sopimuksesta, jonka taloudellinen vaikutus vastaa 0 euron vuokraa vuosilta 1, 2 ja 3, eikä vuokramiehelle synny minkäänlaisia velvoitteita myöhemmin taikka erikseen tuolta ajalta vuokraa suorittaa  - on kyse tilanteesta, jossa vuokramiehelle ei  vuokrasopimuksen nojalla tilikausilla 1-3 synny suoriteperiaatteen (kirjanpitolaki 1336/1997 ”KPL”; 2 luvun 3 §:n 1 momentti) mukaista menoa,  kun sillä ei tuolloin ole lainkaan velvoitetta vuokran maksuun.  Edellä todetun edellytyksenä siten on, että vuokramiehelle ei synny erillistä vuokravelkaa sanotulta ajanjaksolta. Tällöin esimerkiksi velallisen konkurssitilanteessa vuokranantajalla ei ole tämän aikajakson suhteen lainkaan saatavaa vuokramieheltä. 

Jos taas tilanne olisi sen kaltainen, että tilivuoden vuokra perittäisiin tosiasiallisesti myöhemmin ja maksuvelvoite olisi syntynyt tilikaudella ajan kulumisen perusteella, tällöin kyseessä on vuokrameno, joka suoriteperiaatteen mukaisesti tulee merkitä kuluna aiheuttamisvuoden tilinpäätökseen.

Asiassa on kyse KPL 1:4a §:n tarkoittamasta pienyrityksestä, joka tilinpäätöksensä laatimisessa noudattaa valtioneuvoston asetusta pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015; ”PMA”). PMA 3:7 §:n 1 momentin 3 kohta edellyttää, että liitetietona esitetään ”tiedot taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten”.  Kirjanpitolautakunta toteaa käsityksenään, että hakemusasiassa vuokrasopimus – epätavanomaisuutensa johdosta - muodostaa tilinpäätöksen tietosisällön kannalta sellaisen merkityksellisen seikan, että sen pääasiallinen sisältö tulee selostaa tilinpäätöksen liitetietona edellä viitatun PMA-säännöksen nojalla. Tällöin tilinpäätöksen antama kuva vuokramiehen taloudellisesta asemasta täydentyy sekä eri vuosien välinen vertailukelpoisuus paranee - myös ns. vapaavuositilinpäätösten ajalta.