Määrätarkoitukseen saadun pääomasijoituksen kirjaamisesta

Hakija (- - -), joka on kymmenen kunnan omistama jätevedenpuhdistuspalvelua tuottava yhtiö, on 7.12.2009 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraaviin kysymyksiin:

·        Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata määrätarkoitukseen saatu pääomasijoitus vähentämään kyseisellä sijoituksella rahoitetun investoinnin hankintamenoa?

·        Tuleeko hakijan kirjata määrätarkoitukseen saadulla pääomasijoituksella rahoitettu hakemuksessa kuvattu investointi kerralla kuluksi, koska siihen ei liity tulonodotuksia?

·        Jos määrätarkoitukseen saatu pääomasijoitus kirjataan omaan pääomaan, voidaanko se kirjata sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon? 

Hakija ja sen omistajat ovat sopineet, että kunakin tilikautena osakkailta peritään puhdistusmaksua, jonka suuruus vastaa jäteveden puhdistuksesta aiheutuvia kuluja. Hakija ja omistajat ovat lisäksi sopineet puhdistamoinvestoinnin hankintamenon rahoituksesta. Sopimuksen mukaan yhtiö perii osakkailta investoinnin hankintamenon kattamiseksi tarvittavat varat. Käytännössä tämä toteutetaan siten, että kunakin tilikautena osakkailta peritään maksu, jonka vastaa tilinpäätöksen mukaisia poistoja, leasingmaksuja ja korkokuluja.

Hakijan kysymykset koskevat tilannetta, jossa perustajaosakkaita myöhemmin osakkaiksi tulleet neljä kuntaa ovat osakkeiden merkinnän yhteydessä sitoutuneet antamaan yhtiöön pääomaa, jolla rahoitetaan niiden suunnalle maantieteellisesti kohdistuva siirtoviemärien ja pumppaamojen (jäljempänä liittymäviemärit) rakentaminen. Tätä pääomasijoitusta nimitetään hakemuksessa määrätarkoitukseen saaduksi pääomasijoitukseksi. Osakassopimuksen mukaan näitä siirtoviemäreitä pumppaamoineen ei lueta niihin kustannuksiin, joiden perusteella osakkailta peritään maksua kunakin tilikautena.

Hakija on pyydettyinä lisätietoina ilmoittanut seuraavaa: Myöhemmin osakkaiksi tulleet kunnat ovat tehneet siirtoviemärien rahoittamisesta sisällöltään sen kaltaisen päätöksen, että kyseessä on osakeyhtiölain (624/2006, jäljempänä "OYL") 8:2 §:n tarkoittama muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun rahastoon; pääomasijoitus merkitään sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolautakunnan toimivalta. Kirjanpitolautakunnan toimivalta lausua hakijan esittämiin kysymyksiin määräytyy kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") 8:2 §:n sekä OYL 8:11 §:n nojalla. Keskeistä on, ulottuuko lautakunnan toimivalta myös OYL 8:1 ja 8:2 §:ssä säädettyä oman pääoman jaottelua koskeviin tulkintoihin.

2.1.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolautakunnan yleinen toimivalta määräytyy KPL 8:2.1 §:n nojalla. Sen mukaan lautakunta voi antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta..  

2.1.3. Osakeyhtiölaki. OYL 8 luvussa (Oma pääoma, tilinpäätös, toimintakertomus ja konserni) on kirjanpitolautakuntaa koskeva erityinen valtuutussäännös (OYL 8:11 §). Sen mukaan lautakunnalla on oikeus antaa KPL 8:2 §:ssä säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja ”tämän lain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta”.

OYL 8:1 §:ssä määritellään osakeyhtiön oman pääoman lajit sekä niiden käyttö. OYL 8:2 §:ssä taas määritellään sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (jäljempänä ”SVOP-rahasto”). Pykälät sisältävät säännökset osakeyhtiön oman pääoman lajeista sekä niiden jaottelusta. Kirjanpitolautakunnan toimivaltaa koskevan OYL 8:11 §:n sanamuodon mukaan lautakunta voi lausua tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta, mutta OYL 8:11 § ei kata osakeyhtiön oman pääoman jaottelua koskevia säännöksiä. Tämän perusteella lautakunta toteaa, että sen toimivaltaan ei kuulu lausua OYL 8:1 ja 8:2 §:n tarkoittamien oman pääoman lajien taikka sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon liittyvistä tulkinnoista. Sen sijaan lautakunta on toimivaltainen lausumaan tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta.

2.2. Lausunnon rajaus. Koska kirjanpitolautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa verolainsäädäntöön, ei lausunnossa käsitellä kannanottojen vaikutusta hakijan verotukseen.

2.3. Kirjanpitolaki. KPL 5:1 §;n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään.

KPL 5.5 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.

KPL 5:13 §:ssä säädetään arvonalennuksesta: jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Lausuntopyynnössä on kyse erityistarkoitukseen rakennettujen liittymäviemärien ja niiden rahoittamiseen liittyvien liiketapahtumien kirjaamisesta. Hakemuksesta ilmenee, että hakijayhtiön osakkaiksi myöhemmin tulleet kunnat ovat sitoutuneet rahoittamaan niiden liittymisen yhteydessä rakennetut liittymäviemärit. Liittymäviemärien rakentaminen on edellytys, että ne pääsevät osallisiksi hakijayhtiön palveluista. Hakemuksen mukaan on sovittu, että hakijayhtiö rakennuttaa nämä viemärit, joten ne ovat sen omaisuutta eivätkä viemärit esimerkiksi kuulu liittyjäkunnille yhteisesti. Saatujen tietojen mukaan rakentamisen rahoittaminen on päätetty toteuttaa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosijoituksena. Lautakunta toteaa, että puheena olevien liittymäviemärien rahoittamisesta tehdyt päätökset ovat hakijayhtiön ja osakkaiden itsensä tekemiä päätöksiä, joihin ne ovat siten voineet vaikuttaa.

Vaikka osakeyhtiölain oman pääoman jaottelua koskevat tulkinnat eivät kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan, toteaa lautakunta, että KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan kuuluu kirjanpitovelvollisen tilinpäätökseen liittyvien muussa lainsäädännössä olevien ja luonteeltaan velvoittavien erityissäännösten noudattaminen. Siten kysymyksessä olevien liittymäviemärien rakentamisen rahoittamiseen liittyvän pääomasijoituksen käsittelyn kannalta ratkaisevaa on se määrämuoto, millaisena pääomapanoksena rahoitus on hakijayhtiöön päätetty sijoittaa. Hakijan antamien tietojen mukaan kyseessä on OYL 8:2 § tarkoittamaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon suoritettu sijoitus. Siten sijoitus tulee merkitä asianomaiseen oman pääoman erään.

Hakija on kysynyt, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata määrätarkoitukseen saatu pääomasijoitus vähentämään kyseisellä sijoituksella rahoitetun investoinnin hankintamenoa. Hakija on viitannut muun ohella kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeen (16.10.2007) kohtaan 2.5, joka käsittelee investointiavustuksia. Kohdan ensimmäinen kappale kuuluu seuraavasti:

"Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen pysyvien vastaavien hyödykkeen koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä."

Lautakunta toteaa, että viitattu poistoyleisohjeen kohta on merkityksellinen tilanteissa, joissa on kyse avustuksista. Hakijan ilmoittamien tietojen mukaan käsillä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kysymys avustuksesta eikä lahjoituksesta hakijayhtiön kannalta. Liittymäviemärien rahoitus on toteutettu SVOP-rahastoon tehtynä oman pääoman ehtoisena vastikkeettomana sijoituksena. Kyse ei siis ole investointiavustuksesta. Koska hakemuksessa on kyse hakijayhtiön ja osakkaiden päättämästä osakeyhtiölaissa määritellystä SVOP-rahastoon tehdystä pääomasijoituksesta, merkitään tämä pääomasijoitus OYL:n tarkoittamin tavoin taseen SVOP-rahaston lisäykseksi. Investoinnin hankintameno vastaavasti aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi KPL 5.5 §:stä ilmenevän vaatimuksen mukaisesti.  Mikäli kyseessä olisi avustus, voitaisiin investoinnin hankintamenoa vähentää avustuksen määrällä.

Hakija on vielä kysynyt, tuleeko hakijan kirjata määrätarkoitukseen saadulla pääomasijoituksella rahoitettu hakemuksessa kuvattu investointi kerralla kuluksi, koska siihen ei liity tulonodotuksia. Lautakunta katsoo, että pelkästään se seikka, että osakkaat ovat sopineet, että liittymäviemärien poistoja vastaavia veloituksia ei peritä osakkailta, ei ole riittävä peruste KPL 5:13 §:n tarkoittamalle arvonalennuskirjaukselle. Lautakunnan käsityksen mukaan liittymäviemäri-investoinnin on katsottava kerryttävän yhtiölle tuloa, ainakin välillisesti, koska juuri se tekee mahdolliseksi yhtiölle periä uusilta osakkailta tuloja. Lautakunta toteaa, että arvonalentumisen edellytyksiä tulee hakemuksen tarkoittaman liittymäviemäri-investoinnin osalta tarkastella ottaen huomioon yhtiön omistaman viemäriverkostokokonaisuuden todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo. Jos tämä tulo on pysyvästi verkoston poistamatonta hankintamenoa pienempi, ovat arvonalennuskirjauksen edellytykset olemassa. Hakemuksessa kuvattu tilanne poikkeaa aiemman lausunnon KILA 1795/2007 tarkoittamasta tapauksesta, jossa vesihuolto-osuuskunnan putkiverkko oli muuttunut kokonaan hyödyttömäksi sen korvanneen kunnallisen verkon myötä.

KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan kannalta kirjanpitolautakunta pitää tärkeänä, ettei hakemuksen tarkoittamaa liittymäviemäri-investointia tulkita hakijan liiketoiminnan kannalta samankaltaiseksi omaisuudeksi kuin muut vastaavat aineelliset hyödykkeet. Tämän vuoksi liitetietona tulee antaa investointia koskevat tarpeelliset tiedot KPL 3:2.1 §:n toisen virkkeen ja KPA 2:3.1 §:n 3 kohdan nojalla.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sellaisen pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen investoinnin, joka on rahoitettu määrätyllä sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon kirjatulla pääomasijoituksella, hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi KPL 5:5 §:n mukaisesti. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei siten ole kirjata määrättyä SVOP-pääomasijoitusta kyseisen investoinnin hankintamenon vähennykseksi.

Riittävä peruste arvonalennuskirjaukselle ei ole pelkästään se seikka, että osakkaat ovat sopineet, että liittymäviemärien poistoja vastaavia veloituksia ei peritä osakkailta.

Hakemuksen tarkoittaman liittymäviemäri-investoinnin erityisluonteesta on annettava selvitys liitetietona.