Mahdollisesti virheelliseen tositteeseen perustuvasta kirjanpitomerkinnästä

1. Hakemus

Hakija (---) on tuomioistuin. Hakemus koskee kansainvälistä kauppaa käyvää suomalaista yritystä (”OY”), jonka työntekijöitä epäillään törkeästä kirjanpitorikoksesta. OY on vuonna 1997 solminut agenttisopimuksen ulkomaalaisen yhtiön D (”D”) kanssa. Myöhemmin sopimusta on jatkettu ja täydennetty lisäsopimuksella. D:n edustajat ovat sopimusten voimassaoloaikana useiden vuosien ajan avustaneet OY:tä sopimuksen mukaisten tarvikkeiden myyntiin liittyvän sopimuksen solmimisessa ja toteuttamisessa. Tästä työstä OY on maksanut D:lle laskua vastaan palkkiota osaksi kiinteinä kuukausikorvauksina, osaksi toteutuneisiin kauppoihin perustuvana komissiona sekä osaksi kiinteänä lisäkomissiona. Maksut on suoritettu laskuissa osoitetuille tileille ja kirjattu kokonaisuudessaan OY:n kirjanpitoon kuluksi.

Syytteen mukaan osa näistä maksuista oli OY:n johtohenkilöiden tieten tarkoitettu maksettavaksi edelleen (lahjomana) eräille tarvikkeiden ostajan palveluksessa oleville henkilöille. Hakijan mukaan on riidatonta, ettei OY ole suorittanut maksuja muille kuin D:n laskulomakkeilla ilmoittamille pankkitileille.

Syyte törkeästä kirjanpitorikoksesta perustuu siihen, että asiassa vastaajina olevat henkilöt olisivat merkinneet OY:n kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja liittämällä kirjanpitoon näennäiset tai ainakin osaltaan näennäiset OY:n ja D:n väliset edustajasopimukset sekä D:n ainakin 64 näennäistä tai osittain näennäistä laskua.

Hakijan mukaan syyttäjä ei ole selvittänyt, miten kyseessä olevat suoritukset olisi pitänyt kirjata kirjanpitoon. Lisäksi hakija toteaa, että syyttäjän näkemys on ollut, ettei maksuja siltä osin, kuin niitä oli pidettävä lahjuksina, olisi lainkaan tullut kirjata kirjanpitoon. Tämä johtuu syyttäjän mukaan siitä, että niitä ei voitu pitää kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 2:1 §:n mukaisina liiketapahtumina, joilta edellytetään laillista ja muutenkin hyväksyttävää perustetta.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraaviin kysymyksiin:

1.      Onko OY menetellyt hyvän kirjanpitotavan tai muutoin KPL:n vastaisesti, jos on edellä esitetyssä tilanteessa maksanut D:lle sen kirjallisen sopimuksen mukaisesti laskuttamat, D:tä edustavien henkilöiden pankkitileille D:n nimissä laskutetut suoritukset, liittänyt kirjanpitoon edellä mainitut sopimukset ja niihin perustuneet laskut sekä kirjannut suoritukset kirjanpidossaan kokonaisuudessaan kuluksi? Jos vastaus on myönteinen, miten syytteessä väitetyt lahjukset olisi tullut kirjata OY:n kirjanpitoon?

2.      Olisiko edellä mainittujen laskujen maksut pitänyt jättää kirjaamatta siltä osin, kuin niiden tarkoittamaa rahasummaa väitetysti oli pidettävä lahjusrikoksen tunnusmerkistössä tarkoitettuna lahjuksena?

3.      Edellyttääkö kulukirjauksen vääryys sitä, että meno on kokonaan vailla perustetta?

4.      Antaako kirjanpito oikean ja riittävän kuvan OY:n taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, jos komissio- ja kuukausikorvauksina kirjanpitoon merkityt ja niihin sisältyneet lahjuksiksi väitetyt summat ovat todellisia ja perustuvat todellisiin tapahtumiin?

2. Lausunnon perustelut

2.1       Lausunnon rajaus

            KPL 8:2.1 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Lisäksi kirjanpitolautakunta voi antaa yleisiä neuvoja ja ohjeita KPL:n soveltamisesta KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi.

            Hakemus liittyy vireillä olevaan oikeudenkäyntiin, jota hakijana oleva tuomioistuin käsittelee. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa lausunnon hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella ottamatta kantaa näyttökysymyksiin. Lautakunta rajaa lausuntonsa ulkopuolelle myös tapaukseen liittyvät rikos-, vero- ja yhtiöoikeudelliset kysymykset samoin kuin muuhun lainsäädäntöön perustuvat velvoitteet ja lausuu ainoastaan hakemuksessa tarkoitettujen suoritusten kirjanpidollisesta käsittelystä.

2.2             Säännökset

            KPL 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

            KPL 2:5.1 § edellyttää kirjauksen perustuvan päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä. Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja vastaanottoajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin (KPL 2:5.2 §).

            KPL 3:2 §:ssä asetetaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tehtäväksi antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Mahdolliset lisätiedot on annettava liitetiedoissa. KPL 3:3.2a §:ssä todetaan, että tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus). Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus ja toimitusjohtaja yhdessä (KPL 3:7 §).

2.3       Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

            Kirjanpitolautakunta on useissa lausunnoissaan (mm. KILA 1683/2002, KILA 1695/2003 ja KILA 1702/2003) korostanut entiteettiperiaatteen merkitystä, sillä KPL 3:2 §:n vaatimus oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää, että kirjanpitovelvollinen ei merkitse tilinpäätökseensä muita kuin omaan tulonmuodostusprosessiinsa liittyviä tulo- ja menoeriä.          

            Lausunnossaan KILA 1749/2005, joka käsittelee lainvastaisia osakaslainoja, kirjanpitolautakunta toteaa, että myös lainvastainen osakaslaina tulee merkitä yhtiön taseeseen lainasaamiseksi osakkeenomistajalta. Lausunnon mukaan myönnetyn osakaslainan lainvastaisuutta voidaan yleensä pitää sellaisena lisätietona, joka on oikean ja riittävän kuvan kannalta relevantti tieto.

Lausunnossa KILA 1840/2009 viitataan KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan tarkoittamaan sisältöpainotteisuuden periaatteeseen ja KPL 3:2 §:ssä säädettyyn oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen. Näihin perustuen kirjanpitolautakunta esitti käsityksenään, jos kirjanpitovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että ostolaskuun sisältyy sellaisia menoja, joita ei voida lukea hyödykkeen hankintamenoon ja jotka todellisen luonteensa mukaan ovat tämän kirjanpitovelvollisen kannalta liiketoiminnan muita kuluja taikka ulkopuolisia palveluja, tulee sen kirjata nämä menot niiden tosiasiallisen luonteen mukaisesti.

Toisaalta mainitussa lausunnossa KILA 1840/2009 todetaan, ettei lautakunta näe tapauksen tarkoittaman yrityksen kannalta välitöntä kirjanpidollista merkitystä sillä, että se maksaa konsulttimaksua vastaavan rahamäärän vastapuolelleen joko osana kauppahintaa tai erikseen siinäkään tapauksessa, että vastapuolelle korvatut kuluerät myöhemmin osoittautuvat lahjuksen luonteisiksi.

2.4       Kirjanpitolautakunnan kannanotto

            Oikean ja riittävän kuvan vaatimus

2.4.1. Kirjanpitolain päätavoite on, että kirjanpidosta johdettu tilinpäätös ja toimintakertomus antavat kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikeat ja riittävät tiedot (KPL 3:2.1 §). Tätä perusperiaatetta kutsutaan oikean ja riittävän kuvan vaatimukseksi. Tästä vaatimuksesta johtuu muun ohella, että kirjanpitoon merkittävillä liiketapahtumilla tulee olla tosiasiallinen yhteys kirjanpitovelvollisen toimintaan.

                      Entiteettiperiaate

2.4.2. Kirjanpitovelvollinen yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä. Tämän niin sanotun entiteettiperiaatteen mukaan kunkin taloudellisen yksikön kirjanpitoon pitää merkitä poikkeuksetta kaikki rahamääräiset liiketapahtumat, jotka asianomainen yksikkö on tehnyt ulkopuolisten kanssa, olivatpa nämä ulkopuoliset itse kirjanpitovelvollisia tai eivät. Lautakunta toteaa, että KPL 2:1 §:n tarkoittamiin ”liiketapahtumiin” kuuluvat sellaisetkin ulkopuolisten kanssa tehdyt rahamääräiset toimet, jotka eivät ole liiketaloudellisia voittoa tavoittelevassa mielessä. Tällaisiin toimiin perustuvien merkintöjen osuus on merkittävä aatteellisissa yhdistyksissä ja muissa voittoa tavoittelemattomissa yhdistyksissä ja säätiöissä, mutta myös yrityksessä ne kuuluvat poikkeuksetta kirjanpidollisen merkintävelvoitteen piiriin.

2.4.3. Kirjanpidosta tulee siten tyhjentävästi ilmetä kaikki kirjanpitovelvollisen rahamääräiset tapahtumat liiketoimina niiden luonteesta riippumatta. Ellei kirjanpitoon merkittäisi jokaista rahamääräistä tapahtumaa, ei entiteettiperiaate voisi toteutua. Ilman kirjanpidosta ilmeneviä tietoja kaikista liiketapahtumista ei esimerkiksi kirjanpitovelvollisen yrityksen ulkopuolisilla omistajilla olisi riittäviä tietoja yrityksen toiminnan arvioimiseksi.

2.4.4. Kuten lausunnossa KILA 1849/2009 todettiin, ei yksittäisen kirjanpidollisen liiketapahtuman perustana olevan liike- tai muun toimen mahdollinen myöhemmin ilmenevä lainvastaisuus myöskään ole merkityksellinen seikka KPL 2:1 §:ään perustuvaan merkintävelvoitteeseen nähden. Siten kirjanpitovelvollisen suoritusta, joka myöhemmin osoittautuisi lahjukseksi, ei voi jättää kirjanpidon ulkopuolelle, vaan se tulee merkitä kirjanpitoon.

2.4.5. Toisaalta hyvään kirjanpitotapaan kuuluu, että kirjanpitovelvollinen noudattaa kirjanpidon laatimisessa myös muuta lainsäädäntöä. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei siten ole tietoisesti tehdä kirjanpitoon virheellisiä merkintöjä lainvastaisista toimista. Esimerkiksi todetun kavallusrikoksen kohteeksi joutuneen kirjanpitovelvollisen on kuitenkin merkittävä kirjanpitoonsa menetetty määrä saatavaksi taikka menetykseksi, jos KPL 5:14 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät.

                      Liiketoiminnallisten ja kirjanpidollisten tehtävien erillisyys

2.4.6. Liiketapahtumien kirjanpitoon merkitseminen tapahtuu kulloisessakin tilanteessa tiedossa olevien tosiseikkojen perusteella. Tämä lähtökohta on otettava huomioon, kun arvioidaan käsillä olevan tapauksen kaltaista tilannetta, jossa useita vuosia kirjanpitomerkintöjen tekemisen jälkeen esitetään myöhemmin ilmenneiden tosiseikkojen perusteella käsityksiä, etteivät jotkin yksittäiset toimet lainkaan olisi kuuluneet kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon.

            2.4.7. Kirjanpitomerkintöjä tekevien henkilöiden toiminnan ja sen mahdollisen moitittavuuden kannalta on merkityksellistä, miten asianomaisessa kirjanpitovelvollisessa yrityksessä on järjestetty yhtäältä ulkopuolisten kanssa tehtävien liiketoimien hyväksyminen ja valvonta ja toisaalta kirjanpidollisten sekä siihen liittyvien taloushallinnollisten tehtävien suorittaminen ja valvonta. Työsuhteisen tai muun edustajan, jonka kirjanpitovelvollinen on valtuuttanut liiketoimien tekemiseen ulkopuolisen kanssa, tehtävän sisältönä on huolehtia siitä, että kukin liiketoimi toteutetaan valtuutuksen tarkoittamalla tavalla. Tavanomaista on, että asianomainen työsuhteinen tai muu edustaja myös hyväksyy liiketointa koskevan tositteen vietäväksi kirjanpitoon, koska hänellä on lähtökohtaisesti parhaat edellytykset arvioida ja selvittää tositteen oikeellisuus.

            2.4.8. Toisaalta on yleistä, että liikesuhteita hoitavat edustajat ovat eri henkilöitä kuin yrityksessä kirjanpidollisiin ja siihen liitännäisiin taloushallinnollisiin toimiin osallistuvat. Tämän mukaista on, että merkinnän tekeminen kirjanpitoon on annettu toisen henkilön kuin liiketoimen tehneen edustajan tai liiketointa koskevan tositteen hyväksyjän tehtäväksi. Myös maksatus ja muun rahaliikenteen hoitaminen on yleensä eriytetty yrityksen ulkoisten liiketoimien hoitamisesta. Niin ikään tilisiirtojen tekeminen tai muuten yrityksen rahaliikenteen hoitamiseen osallistuminen, esimerkiksi kirjanpitoa tilitoimistossa tai muuten yrityksen puolesta hoitavan henkilön toimesta, on poikkeuksellista edellyttäen yrityksen antamaa erillistä valtuutusta. Lautakunta toteaa, että siinäkään tapauksessa, että maksuja suorittava henkilö yrittäisi varmistua tositteeseen merkityn maksuyhteystiedon oikeellisuudesta, ei hänellä usein, erityisesti toiseen maahan tehdyn maksun osalta, ole tähän mahdollisuutta.

            Tosite kirjanpitomerkinnän perusteena

            2.4.9. Kirjanpitomerkinnän mahdollinen rikosoikeudellinen virheellisyys ja harhaanjohtavuus tulevat arvioitavaksi rikoslain 30:9 §:n nojalla. Kirjanpitolautakunnan toimivalta ei ulotu mainittuun säännökseen eikä lautakunta lausu siitä hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa. Lautakunta kuitenkin toteaa, että arvioitaessa kirjanpitoon tehtäviä merkintöjä yksi merkityksellinen seikka on merkinnän perusteena oleva tosite, jonka tulee KPL 2:5 §:n mukaisesti todentaa eli kuvata tapahtuma. Jos tosite ei kuvaa tapahtumaa oikein esimerkiksi sen takia, että laskutositteesta ilmenevä maksuyhteystieto ei kuulu tositteessa maksunsaajaksi nimetylle yritykselle, on tosite osin virheellinen. Tällainen tosite voi kuitenkin tulla merkityksi pääkirjanpitoon kirjanpitoa hoitavan henkilön toimesta ilman hänen oman toimintansa moitittavuutta: tositteen muodollisesti oikealta näyttävä sisältö harhauttaa hänet tekemään kirjanpitomerkinnän, joka ei vastaa sen perustana olevaa liike- tai muuta tointa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

            3.1. Vastauksena hakijan kysymykseen 1 kirjanpitolautakunta toteaa, että entiteettiperiaatteen mukaisesti OY on velvollinen merkitsemään kirjanpitoonsa ne menot, joita voidaan pitää KPL 2:1 §:ssä tarkoitettuina kirjanpitovelvollisen liiketapahtumina. Hakemuksessa esitettyjen tietojen mukaan OY on suorittanut kysymyksen tarkoittamat maksut, joten ei ole ollut perustetta jättää merkitsemättä niitä kirjanpitoon, jos merkinnän tekijällä ei ollut aihetta epäillä asianomaisen maksun perusteena olevan tositteen oikeellisuutta. Tässä suhteessa ei ole merkitystä sillä, että maksu myöhemmin osoittautuisi lahjukseksi rikosoikeudellisessa mielessä. Kuitenkin on selvää, että jos kirjauksen perusteena ollut liiketapahtuma osoittautuu myöhemmin muun luonteiseksi, kirjanpitoa oikaistaan oikeaa asiaintilaa vastaavalla tavalla. Sisältääkö lasku tai sopimus, johon lasku perustuu, harhaanjohtavia tai vääriä tietoja, on puolestaan näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

            3.2. Vastauksena kysymykseen 2 kirjanpitolautakunta toistaa, että kaikki kirjanpitovelvollisen liiketapahtumat tulee kirjata kirjanpitoon. Mikäli myöhemmin osoittautuisi, että maksettuun laskuun sisältyisi rahasumma, jota pidettäisiin lahjoman tunnusmerkistössä tarkoitettuna lahjuksena, ei tämäkään oikeuta siihen, että lasku jätettäisiin kokonaan tai osin kirjanpitoon kirjaamatta.

            3.3. Vastauksena kysymykseen 3 kirjanpitolautakunta toteaa, että kulukirjauksen virheellisyys ei tarkoita välttämättä sitä, että meno on kokonaan vailla perustetta. Asiaa on tarkasteltava tapauskohtaisesti. Lähtökohtaisesti kaikki liiketapahtumat on kirjattava.

            3.4. Vastauksena kysymykseen 4 kirjanpitolautakunta viittaa KPL 3:2.1 §:ään, josta ilmenee, että kirjanpito-oikeudellista oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttymistä arvioidaan kirjanpitoon perustuvan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen muodostaman kokonaisuuden kannalta. Siten kysymyksessä tarkoitettujen komissio- ja kuukausikorvauksina kirjanpitoon merkittyjen summien ja niihin sisältyneiden lahjuksiksi väitettyjen erien merkitystä on arvioitava tähän kokonaisuuteen nähden. Kannan ottaminen siihen, täyttävätkö hakemuksen tarkoittamat maksut lahjusrikoksen tunnusmerkistön, ei kuitenkaan kuulu lautakunnan toimivaltaan.