Numero

2056

Asiasanat

Myyntisaaminen. Saatu ennakkomaksu. Siirtovelka.

1. Hakemus

Hakija (- -) esittää asiassaan ensinnäkin seuraavan.

Kirjanpitolautakunta on ottanut lausunnossa 1270/1994 kantaa saatujen ennakoiden käsittelyyn matkailualan yhtiössä. Lausunnon mukaan ennakkomaksuissa esitetään ainoastaan se osuus laskutetuista matkoista, joihin on tilinpäätöshetkellä saatu maksu rahana tai muuna vastikkeena. 

SaaS-yhtiöt (Software As a Service) tekevät asiakkaidensa kanssa eri pituisia sopimuksia, joista muodostuvat myyntituotot jaksotetaan kuukausittain liikevaihtoon suoriteperiaatteen mukaisesti. Laskutuksen yhteydessä kirjataan Per myyntisaamiset An saadut ennakot. Saatuja ennakoita puretaan kuukausittain tasaisesti liikevaihtoon.

Jos palvelusta on laskutettu kerralla esimerkiksi 12 kuukauden ajalta, voi tilinpäätöshetkellä muodostua tilanne, jossa maksamaton myyntilasku voi sisältyä sekä myyntisaamisiin että saatuihin ennakoihin, jolloin taseen luvut ovat liian suuret, koska suoritetta ei ole luovutettu eikä maksua saatu.

Hakija tiedustelee: 

i) Tulisiko tilinpäätöshetkellä huomioida myyntisaamisissa ainoastaan se osuus maksamattomista laskuista, joista suorite on luovutettu? 
ii) Tulisiko saaduissa ennakoissa huomioida ainoastaan se osuus, johon on saatu maksu?

Lisäksi hakija esittää:

SaaS-yhtiöt saattavat käyttää vaihtoehtoisesti liikevaihdon jaksotustilinä saatujen ennakoiden sijasta siirtovelkoja. KPL 4:6.2 §:n mukaan siirtovelkoihin kirjataan ”tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella saadut maksut sellaisista tuloista, jotka toteutuvat suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla tulevina tilikausina, jollei niitä ole merkittävä ennakkomaksuihin”. 

Lausunnon KILA 1219/1993 kannanoton mukaan saatuihin ennakoihin luokitellaan yhtiön varsinaiseen toimintaan liittyvät ennakkomaksut. SaaS-yhtiön tuottamat palvelut ja niihin liittyvät laskut ovat tyypillisesti yhtiön varsinaiseen toimintaan liittyviä, jolloin voidaan tulkita, että kun ennakkolaskuun saadaan suoritus se tulisi kirjata saatuihin ennakoihin.

Tämän perusteella hakija myös tiedustelee: 

iii) Onko sillä merkitystä, kirjataanko asiakkailta saadut maksut tulevaisuudessa suoritettavista palveluista saatuihin ennakoihin vai siirtovelkoihin, jos valittu kirjanpitokäytäntö on esitetty tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa? 
iv) Millaisia ovat ennakkomaksut, jotka tulisi esittää siirtoveloissa?

2. Säännökset sekä lautakunnan aiemmat kannanotot

Kirjaamisperusteiden pääsääntö, ns. suoriteperuste, ilmenee kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 2:3.1 §:stä: ”Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen - -.” Ratkaisevaa siten on asianomaisen hyödykkeen hallinta: sen saaminen tai luovuttaminen. 

KPL3:3.1 §:n 6 kohta puolestaan velvoittaa noudattamaan suoriteperustetta tilinpäätöksen laadinnassa: niin tilikaudelle kuuluva tuotto kuin kulu on otettava huomioon riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä. Siten jos se ajankohta, jolloin kirjanpitovelvollinen on luovuttanut tietyn suoritteensa, kuuluu tähän tilikauteen, merkitään suoritteeseen perustuva tulo tuloslaskelmaan tuotoksi tälle tilikaudelle. 

Mainituista säännöksistä juontuu tarve niin myyntisaamisten kuin ennakkomaksujen apukäsitteille, joita kirjanpitolaki ei sinänsä määrittele. Tilinpäätöksen kannalta nämä ilmenevät seuraavasti:

- Myyntisaamiset ovat yleensä kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvän suoritemyynnin saamisia. Toisin sanoen kyse on velaksimyynnistä, jossa kirjanpitovelvollinen luovuttaa myymänsä hyödykkeen asiakkaalle saamatta siitä vielä maksua tai muuta suoritusta saman tilikauden aikana. 

- Saadussa ennakkomaksussa puolestaan on kyse tilanteesta, jossa asiakas on jo maksanut tai tehnyt muun suorituksen ostamastaan hyödykkeestä, mutta kirjanpitovelvollinen ei ole luovuttanut suoritetta asiakkaalle saman tilikauden aikana. Tekemäänsä maksu- tai vastikesuoritusta koskevan dokumentin (esim. jäljennös tilimaksusta) perusteella asiakas voi aina välittömästi velkoa suorituksensa takaisinmaksua, jos kirjanpitovelvollinen ei luovuta varsinaisen toiminnan suoritetta sovitusti.   

Toisaalta siirtoveloista säädetään KPL 4:6.2 §:n 1 kohdassa seuraavasti: ”Siirtovelkoja ovat - - tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella saadut maksut sellaisista tuloista, jotka toteutuvat suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla tulevina tilikausina, jollei niitä ole merkittävä ennakkomaksuihin - -.” Säännöksestä ilmenee, siirtovelaksi merkitseminen on lähtökohtaisesti toissijainen ennakkomaksuun nähden. 

Lautakunta on aiemmin esittänyt periaatteita rajanvedolle erien Muut (lyhytaikaiset) velat ja Siirtovelat välille lausunnossaan KILA 1561/1991. Siirtovelkoina esitetään lausunnon mukaan muun muassa seuraavat erät:

- tilikaudelta maksamattomat palkat (esim. ylityöpalkat ja tulospalkkiot) sekä kesälomapalkkavelka; myös tällaisiin palkkoihin ja palkkioihin liittyvät henkilösivukulut esitetään siirtovelkoina;

- tilikauden maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, kuten työeläke-, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka, siltä osin kuin niitä ei ole tilitetty tilikauden palkkojen ennakonpidätysten yhteydessä;

- erä, joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla;

- vuosialennus ja muut alennusvelat, korkovelat ja vuokravelat.

Edeltävät esimerkit kuvaavat, että siirtovelka on luonteeltaan kirjanpitovelvollisen oma-aloitteisuuteen perustuva erä. Kirjanpitovelvollinen itse laskee siirtovelan määrän, vaikka sen määrittelyperuste olisikin lakiperusteinen tai muutoin ulkopuolisen asettama. Toisin sanoen siitä, miten kirjanpitovelvollinen jaksottaa tilinpäätöstään laatiessaan velan tai osuuden siitä seuraavalle tilikaudelle kuuluvaksi ei ole erikseen sovittu ulkopuolisen kanssa. Asia kuuluu kirjanpitovelvollisen itsensä päätettäväksi.

3. Kirjanpitolautakunnan kannanotot

Vastaukset hakijan kysymyksiin:

i) Myyntisaaminen syntyy, kun kirjanpitovelvollinen luovuttaa varsinaisen toimintansa suoritteen asiakkaalle velaksi. Siten tilinpäätöshetkellä voidaan huomioida myyntisaamisina ainoastaan se osuus maksamattomista laskuista, joista suorite on luovutettu ennen tilikauden päättymistä. 
ii) Merkitseminen saaduksi ennakkomaksuksi edellyttää, että asiakas on tehnyt maksun tai antanut muun vastikkeen kirjanpitovelvolliselle saadakseen tältä myöhemmin varsinaisen toiminnan suoritteen. Tämän vuoksi saaduissa ennakkomaksuissa tulee huomioida ainoastaan ne, josta on saatu maksu tai muu vastike.
iv) Siitä, että asiakas on tehnyt etukäteen kirjanpitovelvolliselle tietyn rahamaksun tai antanut muun vastikkeen saadakseen kirjanpitovelvolliselta seuraavalla tai sitä myöhemmällä tilikaudella varsinaisen toiminnan suoritteen, syntyvä velkasuhde on lautakunnan käsityksen mukaan sellainen, joka tulee merkitä saaduksi ennakkomaksuksi. Lautakunta ei tunnista tilannetta, jossa tästä tulisi poiketa.  
iii) Edellä kuvatusta eroavaa menettelyä, jossa ennakkomaksun luonteisia eriä nimettäisiin siirtoveloiksi sillä perusteella, että asiasta kerrottaisiin liitetietona, lautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Liitetietoinformaation mahdollinen puute saattaisi myös olla omiaan vaarantamaan KPL 3:2 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan saamisen.  

Lautakunta toteaa vielä, että on mahdollista antaa liitetieto sellaisesta laskutetusta myynnistä, jota vastaavaa suoritetta ei ole vielä luovutettu, jos kirjanpitovelvollinen pitää tällaista tietoa olennaisena oikean ja riittävän kuvan kannalta.