Numero

2034

Asiasanat

Matkakustannukset. Tosite. Oikea ja riittävä kuva.

1. Hakemus

Hakijana on aluesyyttäjä (- - -), joka pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa liittyen matkakustannusten korvausasiaan.

Asiaa on taustoitettu seuraavasti.

Syytteen nostamisen mahdollinen kohde on katsonut, ettei se ole laiminlyönyt liiketapahtumien kirjaamista ja käytetty kirjauskäytäntö vastaa kirjanpitolain tositteelle ja liiketapahtuman esittämiselle asetettuja edellytyksiä. Yhtiön käytäntö on ollut, ettei työntekijä laadi matkalaskua tehdyistä työmatkoista. Yhtiön toimiala on telineasennukset.

Yhtiön kirjanpidossa matkakustannuksista on tositteena palkkalaskelma, johon kilometrikorvaukset on laskettu työntekijöiden tuntilistoista. Yhtiön mukaan tuntilistasta ilmenee kunkin työntekijän osalta tehty työmatka ja sen kesto. Tuntikirjanpitoa koskevassa listassa on käsin kirjoitettu päivärahan määrä sekä kilometrikorvauksiin liittyvä osoite ja kokonaiskilometrien määrä.

Yhtiön näkemyksen mukaan tuntilistan perusteella laadittu palkkalaskelma, johon on eritelty työntekijälle maksettavat suoritukset, on kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n mukainen tosite, joka osoittaa liiketapahtuman eli kilometrikorvauksien sekä päivärahan maksun riittävällä ja kirjanpitolain edellyttämällä tavalla.

Yhtiön maksamien matkakustannusten, sisältäen päivärahat ja kilometrikorvaukset, määrä on kolmena peräkkäisenä vuotena vastannut noin 6 – 19 %:n osuutta yhtiön liikevaihdosta ja noin 15 – 56 %:n osuutta yhtiön maksamista rahapalkoista.

Hakija pyytää lausuntoa matkakustannusten korvausten kirjanpitokäsittelystä:

1. Täyttääkö kirjanpidon tosite, joka perustuu kuvatun kaltaiseen tuntilistaan kirjanpitolain edellytykset tositteeksi matkakustannusten korvauksista.

2. Onko edellä mainitulla kirjaustavalla liiketapahtuman (matkakustannukset), tositteen ja kirjauksen välinen yhteys vaikeuksitta todettavissa.

3. Onko liiketapahtumaa koskeva kirjaus riittävä ja antaako se oikean ja riittävän kuvan yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

4. Onko kyseessä yksittäinen ja vähäinen puute tai virhe, joka ei voi vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista yhtiön tuloksesta tai taloudellisesta asemasta kokonaisuudessaan, kun otetaan huomioon yhtiön koko, liiketoiminnan laajuus sekä maksetut matkakustannusten korvaukset.

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin, siten esimerkiksi verotukseen liittyvät seikat rajautuvat lausunnon ulkopuolelle. Lautakunta ei ole myöskään toimivaltainen tutkimaan lain noudattamista.

2.2. Säännökset. Kirjanpitolain (1337/1007, ”KPL”) 2 luvun 1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

KPL 2:5 § asettaa vaatimukset tositteelle:

Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja järjestelmällisesti numeroituun tai vastaavalla tavalla yksilöityyn tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Liiketapahtuman, tositteen ja kirjauksen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa.

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen avulla.

Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama.

Milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.

Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava.

Tilinpäätökseltä edellytettävä oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §) kuuluu:

Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotot

2.3.1. Lähtökohtaolettamuksena jäljempänä esitettävälle lautakunta pitää sitä, että lausuntopyynnön kohteena olevat matkakustannukset ovat aiheutuneet todellisista kohdeyrityksen ja sen työntekijöiden asiakkaalleen toteuttamista töistä ja, että ilmoitetut kustannukset ovat muutoinkin todenmukaiset ja, että ilmoitetut matkakustannusten korvausten perusteena olevat tiedot perustuvat yrityksen työntekijöiden ilmoituksiin.

2.3.2. Siinä tapauksessa, että tuntilistojen tiedot, joihin perustuen pääkirjanpitoon on tehty kilometrikorvauksien rahamäärän sekä tehtyjen työtuntien aiheuttamia menoja osoittavat merkinnät, eivät ole todenmukaisia ja virheellisyyttä ei voida pitää vähäisenä, on perusteltua asettaa kysymys, antaako yrityksen tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan lain edellyttämin tavoin (KPL 3:2.1 §); tämä on kuitenkin näyttökysymys, joka ei kuulu kirjanpitolautakunnalle.

2.3.3 Yleistä matkalaskukäytänteistä. Lautakunnan käsityksen mukaan on tavanomaista, että työntekijä laatii ja allekirjoittaa matkalaskun, josta ilmenee matkakulujen suorittamista varten yksilöidyt tiedot, kuten matkan aloittamis- ja päättymisajankohta, työntekijän suorittamat matkakulut sekä tieto käytetystä kulkuvälineestä ja reitistä sekä siitä aiheutuvista korvauksista. Viime aikoina on kuitenkin yleisesti otettu käyttöön menettelyjä, joissa tehtyjen työtuntien määrään ja kohdistamiseen sekä matkakulujen raportointiin ja korvaamiseen käytetään esimerkiksi matkapuhelimeen ladattujen sovellusten välityksellä tapahtuvaa raportointia, mikä on osaltaan muuttanut laskutusmenettelyn enenevästi sähköiseksi.

2.3.4. Tositetta koskevat säännökset.  Tositetta koskevista vaatimuksista säädetään KPL 2:5.1 ja 2:5.2 §:ssa, joka edellyttää:

          i) päiväystä,

          ii) järjestelmällistä numerointia tai muuta yksilöintiä vastaavalla tavalla,

          iii) tietoa kirjanpitovelvollisen vastaanottamasta tuotannontekijästä, jos liiketapahtumassa
               on kyse menosta (menotosite)

          iv) tietoa kirjanpitovelvollisen luovuttamasta suoritteesta (so. tuotteesta tai palvelusta),
               jos kyse on tulosta (tulotosite), ja

          v) ajankohdasta (iii) tai (iv)-kohdassa tarkoitetulle vastaanotolle tai luovutukselle.

2.3.5. KPL ei edellytä edellä luetteloitujen tositetietojen esittämistä yhtenäisenä asiakirjana. Fyysisteknisesti tosite voi koostua useammasta asiakirjasta tai sähköisestä tiedostosta. Tätä kuvataan kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 20.4.2021 muun muassa seuraavasti (kohta 2.3.1): ”Tosite voidaan laatia ja säilyttää useamman toteutustavan yhdistelmänä. Esimerkiksi valmistettaessa hyödyke omaan käyttöön liiketapahtuman todentavana tositteena voi toimia tekstinkäsittelyjärjestelmässä tuotettu tekstitiedosto sekä työaikajärjestelmästä tuotettava raportti, jossa eritellään valmistukseen kuluneet työtunnit.” 

2.3.6. Edeltävässä kohdassa esitetystä lainauksesta ilmenee, että kirjanpitojärjestelmässä on oltava yhtenä tai useampana asiakirjana tai sähköisenä tiedostona tiedot niistä seikoista, joita KPL 2:5 § edellyttää tositteelta. Järjestelmän tulee olla sellainen, että nämä seikat ovat todennettavissa järjestelmästä sekä tarkasteltavissa kokonaisuutena.

2.3.7. Aiemmin kirjanpitolautakunta on käsitellyt samankaltaista asiaa lausunnossaan KILA 1726/2004, jossa kohteena on myyntilaskutus ravintolatoiminnassa: ”Myyntitapahtuman todentavan tositteen muoto määräytyy valitun laskutusjärjestelmän mukaan: tällainen tosite voi olla esimerkiksi myyntilasku, käteismyyntitosite, kassanauha tai sähköinen tallenne. Kirjanpidon kannalta järjestelmän tulee olla siinä mielessä aukoton, että jokainen myyntitapahtuma pystytään todentamaan luotettavasti. Asianmukaisesti toimivassa laskutusjärjestelmässä asiakkaan allekirjoittama korttimaksutosite ei ole välttämätön myyntitapahtuman todentamiseksi, koska järjestelmä tuottaa tarvittavan dokumentaation muulla tavoin.”

2.3.8. Edellä esitetty pelkistyy toteamukseksi siitä, että tositteessa on keskeistä sen tietosisältö. Tämä pätee myös matkakulutositteeseen. Perustava vaatimus on, että tositteen tietosisältö on niin yksikäsitteinen ja yksityiskohtainen, että sen nojalla on mahdollista laatia kirjanpitomerkintä. Taloushallinnon asiantuntemusta omaavan henkilön tulee olla mahdollista toistaa alkuperäinen kirjaus muuttumattomana. Tosite voidaan laatia ja säilyttää useilla erilaisilla menettelyillä ja teknisillä toteutustavoilla. Tosite tulee myös päivätä ja yksilöidä, joko järjestelmällisen numeroinnin avulla tai muulla vastaavalla tavalla. Tositteen perusteella tehtävä kirjaus on kirjanpitovelvollisen tahdonilmaisu tositteen perustana olevan liiketapahtuman luonteesta.

2.3.9. Vastaukset kysymyksiin 1, 2 ja 3.  Lautakunta korostaa perustavansa vastauksensa olettamaan, että tositteiden tietosisältö ja niistä johdetut kirjanpitomerkinnät perustuvat tosiseikkoihin. Lautakunnan käsitys on, että työntekijän laatimaan ja raportoimaan matkatyössä käytettävään tuntilistaan, josta ilmenee työn suorituspaikka ja –aika sekä tehdyt työtunnit ja työn tekijän matkan aloitusosoite sekä matkan pituus antavat edellytykset asianmukaisen kirjauksen tekemiseen matkakuluista. Siten hakemuksen tarkoittama matkalaskutosite täyttää perusedellytyksen: siinä olevat tiedot ovat riittävän yksikäsitteiset ja yksityiskohtaiset, joten niiden perusteella on mahdollista tehdä kirjanpitomerkintä.

Matkakulutositteen ja kirjauksen välistä yhteyttä lautakunta pitää selvänä: kyse on matkakustannusten korvauksesta, ei muunkaltaisesta menosta.  Mitään epäselvyyttä ei ole esitetty eikä havaittavissa liittyen kysymykseen, olisiko kirjauksen tekninen toteutus – eli merkintä matkakulujen pääkirjatilille – mahdollisesti virheellinen. Lautakunnan käsityksen mukaan tositteen ja kirjauksen välinen yhteys on vaikeuksitta todettavissa. Näin ollen lain vaatimus täyttyy tältä osin. Edellä todetun nojalla – ja ottaen huomioon olettama kirjausten perusteena olevien seikkojen todenmukaisuudesta – lautakunnalla ei ole myöskään huomauttamista matkalaskutositteen perusteella tehdyn kirjauksen johdosta kirjanpidon antamaan kuvaan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

2.3.10. Vastaus kysymykseen 4. Lautakunta korostaa perustavansa vastauksensa olettamaan kirjanpitomerkintöjen todenmukaisuudesta. Kun hakemuksesta ei ilmene, että merkinnät pääkirjanpitoon olisivat virheellisiä ja että siten olisi perusteita edes epäillä yrityksen tilinpäätöksen taikka kirjanpidon oikeellisuutta, vastaa lautakunta kysymykseen myönteisesti; mahdollinen tositeaineistoon liittyvä puute on vähäinen ja kun kirjaukset pääkirjaan on oikein tehty ja tilinpäätös on pääkirjasta oikein johdettu, ei mahdollinen puute tai virhe siten voi vaikeuttaa tilinpäätökselle KPL 3:2.1 §:ssa asetetun vaatimuksen mukaista oikean ja riittävän kuvan saamista tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Lautakunta toteaa käsityksenään, että kirjanpitovelvollinen voi tarvittaessa myöhemmin täydentää tositeaineistoaan esimerkiksi lisäämällä matkalaskuihin tietoja. Siten pelkkä vähäinen virhe tai puute tositeaineistossa ei sinällään tarkoita pääkirjanpidossa ja tilinpäätöksessä sellaista virheellisyyttä, että oikean ja riittävän kuvan vaatimus ei näiden takia täyttyisi.