Numero

2076

Asiasanat

Ennakkomaksu. Vaihto-omaisuus. Hankintameno. Välillinen meno.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, että sen tytäryhtiöt tilinpäätöksissään ja sitä kautta hakija konsernitilinpäätöksessään

1. käsittelee maksamansa ennakot lento-, laiva-, ja muista matkalipuista, hotelli- ja muista majoituksista sekä pääsylipuista ja muista ohjelmansisällöllisien lippujen vaihto­-omaisuutena sellaisten matkojen osalta, jotka toteutuvat vasta seuraavalla tilikaudella;
2. käsittelee edellä mainittujen varaamisesta, tuotteistamisesta sekä matkapaketoinnista aiheutuneet henkilöstökulut lisättynä toiminnasta aiheutuneiden tila-, atk- ja hallintokulujen mukaan määräytyvällä yleiskustannuslisällä vaihto-omaisuutena.  

Pyyntönsä perusteeksi hakija esittää seuraavan:

• Hakijan konserniin kuuluu useita matkatoimistoja, jotka järjestävät paljon sellaisia matkoja (kuten Olympialaiset), joiden tuottaminen tehdään usean tilikauden aikana. Näin ollen ennakkomaksujen käsittely ja kulujen jaksottaminen tulojen kohdalle on hakijalle olennainen kysymys.
• Hakija katsoo, että vaikkakin nykyään hakijan myymät hyödykkeet (eli matka-, pääsy- ja majoitusliput) ovat pääosin sähköisiä, on ne silti käsiteltävä lain tarkoittamiksi sellaisenaan tai jalostettuina edelleenluovutettaviksi hyödykkeiksi. Näin ollen hakija katsoo, että sen tilikauden aikana tuottama seuraavan tilikauden matkahyödykkeisiin kohdistuva jalostusarvo (eli tuotteistamis-, matkatuotanto- ja -paketointityö henkilöstökululiitännäisine yleiskuluineen) on perusteltua esittää taseen vaihto­ omaisuudessa ja tuloslaskelman erässä "valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastonlisäys (+) tai vähennys (-).
• Hakija on tähän saakka esittänyt maksamansa ennakkomaksut siirtosaamisina, mutta katsoo, että tilinpäätös antaa oikeamman kuvan yhtiön tilanteesta, kun ennakkomaksuja ja kertynyttä jalostusarvoa ei sisällytetä tilinpäätöksessä muihin siirtosaamisiin. Tällöin myös vertailu saatujen ennakoiden ja maksettujen ennakoiden niihin liittyvän jalostusarvon kera (eli vaihto­ omaisuuden) on helpompaa taseessa.
• Hakija katsoo, että sen muut kuin henkilöstökulut ovat hankalasti itsenäisinä kuluina kohdennettavissa yksittäisille matkatuotannoille ja katsoo näin ollen, että niiden kohdistaminen henkilöstökulujen yleiskustannuslisänä antaa eniten oikean kuvan.

2. Lausunnon perustelut

Kirjaamisperusteiden pääsääntö, ns. suoriteperuste, ilmenee KPL 2:3.1:stä: ”Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen - -.” Ratkaisevaa siten on asianomaisen hyödykkeen hallinta: sen saaminen tai luovuttaminen.

2.1. Kirjanpitovelvollisen antama ennakkomaksu. Kirjanpitolain 4:6.1:n 1 kohdan nojalla siirtosaamisiin kuuluu muun muassa ” - - tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella suoritetut maksut tulevina tilikausina suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuvista menoista, jollei niitä ole merkittävä ennakkomaksuihin.” – Tässä lainkohdassa tarkoitetusta ennakkomaksusta ei ole säädetty erikseen, mutta kirjanpitolautakunta jäsentää ennakkomaksun luonnetta suoriteperusteen avulla seuraavasti suhteessa ostovelkaan ja siirtosaamiseen:

(i) Ostovelka syntyy, kun kirjanpitovelvollinen vastaanottaa hallintaansa hyödykkeen, olipa tämä fyysinen esine tai aineeton palvelu, sen luovuttajalta (jäljempänä ”tavarantoimittajalta”) ilman, että kirjanpitovelvollinen samalla maksaa tai antaa muun vastikkeen hyödykkeestä. Tilinpäätöshetkellä voidaan huomioida ostovelkoina ainoastaan se osuus maksamattomista laskuista, joista suorite on saatu kirjanpitovelvollisen hallintaan ennen tilikauden päättymistä.

(ii) Siitä, että kirjanpitovelvollinen on tehnyt etukäteen tavarantoimittajalle tietyn rahamaksun tai antanut muun vastikkeen saadakseen tavarantoimittajalta seuraavalla tai sitä myöhemmällä tilikaudella hyödykkeen, syntyvä velkasuhde on lautakunnan käsityksen mukaan sellainen, joka tulee merkitä annetuksi ennakkomaksuksi. Asianomaisen hyödykkeen luonteesta (eli siitä, onko kirjanpitovelvollinen tarkoittanut sen kerryttämään tuloa yhdellä vai useammalla tulevalla tilikaudella) riippuu, merkitäänkö hyödykettä koskeva ennakkomaksu vaihtuviin vai pysyviin vastaaviin taseessa.

(iii) Merkitseminen suoritetuksi ennakkomaksuksi edellyttää edellä todetulla tavalla, että kirjanpitovelvollinen on tehnyt maksun tai antanut muun vastikkeen tavarantoimittajalle saadakseen tältä hyödykkeen päättynyttä tilikautta seuraavalla myöhemmällä tilikaudella. Tämän vuoksi päättyneen tilikauden taseen vastaavaa -puolen ennakkomaksuissa tulee huomioida ainoastaan ne, josta on suoritettu maksu tai annettu muu vastike tavarantoimittajalle.

Esitetty jäsennys on käänteinen sille, mikä ilmenee kirjanpitolautakunnan lausunnossa KILA 2056/2024 myyntisaamisista ja kirjanpitovelvollisen asiakkailtaan saamista ennakkomaksuista. 

2.2. Annetut ennakkomaksut tasekaavassa. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6:n mukaisen tasekaavan vaihtuvissa vastaavissa annetut ennakkomaksut tulevat merkittäviksi erikseen:

B VAIHTUVAT VASTAAVAT

I Vaihto-omaisuus

1. Aineet ja tarvikkeet
2. Keskeneräiset tuotteet
3. Valmiit tuotteet/tavarat
4. Muu vaihto-omaisuus
5. Ennakkomaksut

Kaava on samasisältöinen myös pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöstiedoista annetussa asetuksessa (1753/2015, liite v).

2.3. Yleisohje kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon. Kirjanpitolautakunta on 31.1.2006 antanut yleisohjeen kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon. (Kiinteät menot vastaavat KPL:n vuoden 2015 lainmuutoksen mukaisessa käsitteistössä välillisiä menoja.)

Yleisohjeessa (luku 2) todetaan seuraavaa:

”Hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä kiinteitä menoja ovat sekä aiheuttamisperiaatteen mukaan tietyille tuotteille kohdistettavissa olevat hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot, että sellaiset hankinta  ja valmistustoiminnoista syntyneet kiinteät menot, jotka ovat eri tuotteille yhteisiä. Hankintamenoon luettaviin kiinteisiin menoihin kuuluvat myös poistosuunnitelman mukaiset osuudet hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvistä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista. Käytännössä hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot joudutaan määrittelemään tapauskohtaisesti.

Hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyviä kiinteitä menoja ovat esimerkiksi:

• aineiden ja tarvikkeiden hankintatoimen menot;
• hankinnan ja valmistuksen kuljetusmenot;
• varastoinnin ja muiden materiaalitoimintojen menot;
• hankinnan ja valmistuksen vakuutusmenot;
• tuotantolaitoksen käyttömenot;
• tuotantorakennusten,  koneiden ja  kaluston korjaus  ja kunnossapitomenot;
• tuotannon suunnittelun, ohjauksen ja laadunvalvonnan menot;
• tuotantojohdon ja tuotannon tukitoimintojen palkka- ja henkilösivumenot;
• tuotantolaitoksen muut hallintomenot.

Hyödykkeen hankintamenoon ei lueta seuraavia menoja eikä laskennallista osuutta niistä:

• myynnin, markkinoinnin ja jakelun menot;
• yleishallinnon menot.”

3. Lautakunnan lausunto

Vastaus kysymykseen 1.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnössä tarkoitetut hakijan antamat ennakkomaksut perustuvat sen omaan suoritetuotantoon eli matkatoimistopalveluun, joten ne tulevat merkittäviksi edellä kohdassa 2.2 tarkoitetulla tavalla ennakkomaksuihin taseen vastaavaa-puolen vaihto-omaisuuden ryhmässä. 

Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, ettei asianomaisten ennakkomaksujen merkitseminen muuhun nimikkeeseen vaihto-omaisuuden ryhmässä (esim. keskeneräisiin tuotteisiin) ole hyvä kirjanpitotavan mukaista. Näihin muihin nimikkeisiin kuuluvat erät ovat sellaisia, että niiden tarkoittamien hyödykkeiden hallinta on jo siirtynyt kirjanpitovelvolliselle tavarantoimittajalta.  

Vastaus kysymykseen 2.

Kirjanpitolautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena, että hakija käsittelee asianomaisten lippujen varaamisesta, tuotteistamisesta sekä matkapaketoinnista aiheutuneet henkilöstökuluja lisättynä toiminnasta aiheutuneiden tila-, atk- ja hallintokulujen mukaan määräytyvällä yleiskustannuslisällä vaihto-omaisuutena. 

Menojen aktivointi voidaan perustaa sellaisiin hyödykkeisiin, joiden hallinta on kirjanpitovelvollisella. Näin ei määritelmällisesti ole, jos kyse on kirjanpitovelvollisen antamasta ennakkomaksusta, kuten tämän lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa. 

Edellä kohdassa 2.3 esitetään, että lautakunta on jo aiemmin yleisohjeessaan katsonut, ettei myynnin, markkinoinnin ja jakelun tai yleishallinnon menoja tule aktivoida hankintamenoon siinäkään tilanteessa, että kyse on kirjanpitovelvollisen hallinnassa olevista hyödykkeistä. Lautakunta ei pidä perusteltuna poiketa tästä kannanotostaan.