Muiden (lyhytaikaisten) velkojen ja siirtovelkojen tilien ryhmittely tilinpäätöksessä

1 Hakemus

Hakija (- -) on 14.8.1998 pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa muiden (lyhytaikaisten) velkojen ja siirtovelkojen tilien ryhmittelystä tilinpäätöksessä.

Hakija on uuden kirjanpitolain myötä siirtymässä tilikarttamalliin, jossa muihin (lyhytaikaisiin) velkoihin sisällytetään erät, jotka perustuvat maksettujen palkkojen määrään ja jotka liittyvät yhtäläisesti henkilöstön kokonaispalkkaukseen ja sosiaaliturvaan. Näihin kuuluisivat muun muassa:

- ennakonpidätysvelka;

- sotu-maksu;

- TEL-velka;

- työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka;

- kesälomapalkkavelka; ja

- sotu- ja TEL-velka kesälomapalkoista samoin kuin työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka kesälomapalkoista.

Niin ikään hakija sisällyttäisi muihin (lyhytaikaisiin) velkoihin kaikenlaisiin veroihin perustuvat velat:

- arvonlisäverovelka;

- tuloverovelka

- muu verovelka.

Hakijan jaottelun mukaan siirtovelkoihin jäisivät mm. seuraavat henkilöstöön ja veroihin liittymättömät erät:

- vuosi- ja muut alennusvelat;

- korkovelat; ja

- vuokravelat.

Hakija kysyy, onko edellä esitetty tilien ryhmittely hyvän kirjanpitotavan mukainen vai onko kirjanpitolautakunnan lausuntoon KILA 1993/1219 sisältyvä ohje siirtovelkojen sisällöstä edelleen voimassa, kun sovelletaan vuoden 1997 kirjanpitolakia (30.12.1997/1336)

2 Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolain säännökset

Vuoden 1997 kirjanpitolain 4:6.2 § sisältää siirtovelan määritelmän. Säännöksen mukaan siirtovelkoja ovat:

"1) tilikaudella tai aikaisemmalla tilikaudella saadut maksut sellaisista tuloista, jotka toteutuvat suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla tulevina tilikausina, jollei niitä ole merkittävä ennakkomaksuihin;

2) sellaiset suoriteperusteisesti tai suoriteperustetta vastaavalla tavalla toteutuneet menot, joista ei ole suoritettu maksua, jollei niitä ole merkittävä ostovelkoihin; sekä

3) vastaiset menot ja menetykset, jollei niitä ole merkittävä pakollisiin varauksiin siten kuin 5 luvun 14 §:n 3 momentissa säädetään tai vähennettävä asianomaisen omaisuuserän taseeseen merkittävästä arvosta."

2.2. Kirjanpitolain perustelut

Hallituksen esityksessä (173/1997 vp., s. 21) luonnehditaan säännöksen sisältöä viittaamalla sen perustana olevan neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 21 artiklaan.

2.3. Direktiivin määritelmä

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 21 artiklan ensimmäinen virke kuuluu seuraavasti:

"Siirtovelkoihin merkitään ennen tilinpäätöspäivää saadut mutta seuraavalta tilikaudelta kertyvät tulot sekä kaikki tilikauden menot, jotka maksetaan vasta seuraavan tilikauden aikana."

2.4. Direktiivin tasekaava

Neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin 9 ja 10 artiklan tasekaavoissa jaetaan muut velat ja siirtovelat seuraavasti:

...

8. "Muut velat mukaan lukien verot ja sosiaaliturvamaksut"

9.

"Siirtovelat"

...

2.5. Kirjanpitoasetuksen tasekaava

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1:6.1 §:n tasekaavassa jako on seuraava:

...

10.

"Muut velat"

11.

"Siirtovelat"

...

2.6. Kirjanpitolautakuntakunnan aikaisempi lausunto 1993/1219 (ote):

"Siirtovelkoihin merkitään ne menojäämät, joita ei ole sisällytetty ostovelkoihin, ja ne tuloennakot, joita ei ole sisällytetty ennakkomaksuihin. Siirtovelkoihin sisällytetään menojääminä esimerkiksi maksamattomat palkat henkilösivumenoineen, vakuutusmaksut, vuokrat ja korot. Myös verojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla syntyvä verovelka sisällytetään siirtovelkoihin. Samaten vuosi- ynnä muut alennusvelat, liikevaihtoverovelka ja ennakonpidätysvelka esitetään siirtoveloissa."

2.7. Kirjanpitolain uudistamistyöryhmä 1995

Työryhmän raportissa (KTM 8/1996, osa I, s. 95-96) lausutaan kirjanpitolautakunnan lausunnon ja direktiivin suhteesta seuraavaa:

"Direktiivissä siirtovelat määritellään niin, että kysymyksessä on tulo (income) tai meno (charge), joka realisoituu suoriteperusteisesti (is incurred) eri tilikaudella kuin jona se saadaan tai maksetaan rahana. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa luetelluista eristä ainakaan arvonlisäverovelka ei kuuluisi direktiivin mukaisen määritelmän piiriin, sillä sitä ei missään vaiheessa merkitä tuloslaskelman tuotoksi tai kuluksi, vaan se on läpikulkuerä, jonka suorittamiseen kirjanpitovelvolliselle on syntynyt velvollisuus samalla kun hän on laskuttanut arvonlisäveron suoritemyynnin yhteydessä.

- - Direktiivin - - mukaan siirtovelat ja -saamiset ovat menoista ja tuloista - - johtuvia jaksotuksia. Siirtovelkoihin ja -saamisiin merkittäviä eriä voi tulojen ja menojen lisäksi aiheutua myös rahoitustapahtumista, esimerkiksi tilikaudelle suoriteperustetta vastaavalla tavalla kohdistettavista korkomenoista ja -tuloista sekä veroista."

2.8. Asetuksen perustelumuistio (20.12.1997)

Muistiossa (s. 10) esitetään, että "veroihin ja sosiaaliturvaan liittyvät velat, esimerkiksi ennakonpidätysvelat, tuloverojen jaksotukset sekä arvonlisäverovelka esitetään direktiivin nimikkeen mukaan muina velkoina, vaikka osa niistä täyttääkin siirtovelan määritelmän edellytykset."

2.9. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo kirjanpitolain 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi kohdissa 2.9.1 ja 2.9.2 kuvattavan menettelyn. Kirjanpitolautakunta lähtee muiden velkojen ja siirtovelkojen välistä rajanvetoa tehdessään direktiivin englanninkielisistä termeistä "creditors" ja "accruals".

Taseessa muihin velkoihin (creditors, suom. velkojat) merkittävät erät ovat velkoja jotka perustuvat esim. velkakirjaan, verolippuun tai velan summan ja velkojan osoittavaan dokumenttiin, kuten esim. ennakonpidätyksen ja sosiaaliturvamaksun osoittavaan tilityslaskelmaan. Arvonlisävero ei ole menon jaksottamisesta johtuva erä, joten se kuuluu merkittäväksi muihin velkoihin. Ennakonpidätysvelka sekä ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät maksettuihin palkkoihin liittyvät sosiaaliturvamaksu ja muut maksut luetaan muihin velkoihin.

Taseessa siirtovelkoihin (accruals) merkitään puolestaan tulojen ja menojen jaksottamiseen liittyvät, luonteeltaan laskennalliset erät. Näitä ovat esim. lomapalkat ja muut tilikaudelta maksamatta olevat palkat (esim. ylityökorvaukset tai tilikauden tuloksen perusteella määräytyvät tulospalkkiot) henkilösivukuluineen sekä erä, joka johtuu tilikaudelle kuuluvien tuloverojen jaksottamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Tilinpäätöstä laadittaessa kirjattavat suoriteperusteiset tai palkkojen kokonaismäärään perustuvat henkilösivukulujen jaksotuserät, esim. TEL-velka ovat siirtovelkoja. Hakemuksessa mainituista eristä myös korko- ja vuokravelat samoin kuin vuosi- ja muut alennusvelat ovat yleensä laskennallisia ja ne merkitään siirtovelkoihin.

Jaottelu vastaa myös direktiivin tasekaavassa käytettyjä nimikkeitä. Veroja ja sosiaaliturvaa koskevat velat (creditors) esitetään nimikkeessä Muut velat (Other creditors including tax and social security) Laskennalliset erät esitetään siirtovelkoina (Accruals and deferred income), silloinkin, kun ne koskevat veroja tai sosiaaliturvaa.

2.9.1

Muina (lyhytaikaisina) velkoina esitetään taseessa mm.

1) maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät,

2) vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva maksamaton tulovero,

3) arvonlisäverovelka.

2.9.2

Siirtovelkoina esitetään taseessa mm.

1) tilikaudelta maksamattomat palkat (esim. ylityöpalkat tai tulospalkkiot) ja kesälomapalkkavelka niihin liittyvine henkilösivukuluineen,

2) tilikaudelta maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, mm TEL-velka, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka siltä osin kuin niitä ei tilitetä tilikaudelta maksettuja palkkoja koskevien ennakonpidätysten yhteydessä,

3) erä, joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla

4) vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat ja vuokravelat.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Muina (lyhytaikaisina) velkoina esitetään taseessa mm.

1) maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät,

2) vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva maksamaton tulovero,

3) arvonlisäverovelka.

Siirtovelkoina esitetään taseessa mm.

1) tilikaudelta maksamattomat palkat (esim. ylityöpalkat tai tulospalkkiot) ja kesälomapalkkavelka niihin liittyvine henkilösivukuluineen,

2) tilikaudelta maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, mm TEL-velka, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusvelka siltä osin kuin niitä ei tilitetä tilikaudella maksettuja palkkoja koskevien ennakonpidätysten yhteydessä,

3) erä, joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla

4) vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat ja vuokravelat.