Myönnettyjen kehitysyhteistyömäärärahojen kirjaamisesta kuluksi

1. Lausunnon tausta  

Hakijat ( - - - ) ovat ns. erityissäätiöitä, joiden tehtävänä on kehitysyhteistyömäärärahojen välittäminen kehitysmaiden kansalaisjärjestöille, kullekin oman toimialansa puitteissa.

Kaikki kolme säätiötä saavat rahoituksensa valtionapuna ulkoministeriön kehitysyhteistyövaroista. Ulkoministeriön kanssa solmitut yhteistyö- ja rahoitussopimukset säätelevät säätiöiden hankerahoitustoiminnan laatua ja luonnetta. Säätiöt myöntävät tukea kehitysmaiden järjestöjen hankkeisiin hakemusten perusteella. Ne myös hoitavat myöntämänsä tuen hallinnoinnin ja seurannan. Säätiöiden rahoittamat hankkeet vaihtelevat paljon sekä luonteeltaan, kooltaan että kestoltaan. Hankkeiden koko on tyypillisesti 5 000 – 35 000 euroa, ja kesto yleensä yhdestä kolmeen vuoteen. Tavallisesti säätiöiden toteuttamien hankkeiden maksatukset tehdään kolmessa erässä seuraavaan tapaan: 1. erä 50 % sopimuksen allekirjoittamisen jälkeen, 2. erä 40 % hyväksyttyä väliraporttia vastaan ja 3. erä 10 % säätiön hallituksen hyväksyttyä loppuraportin. Käynnissä olleiden hankkeiden lukumäärä 31.12.2007 oli säätiöittäin 155, 36 ja 78 hanketta, yhteensä 269 hanketta.

Hakijoiden lausuntopyyntö koskee kehitysmaiden järjestöille myönnettävän tuen kuluksi kirjaamisen ajankohtaa ja kirjaustapaa säätiöiden kirjanpidossa. Hakijoiden mukaan näiden kulujen kirjaamiseen on erotettavissa ainakin kolme mahdollista menettelytapaa:

* Hankkeen koko määräraha kirjataan kuluksi säätiön hallituksen tehdessä tukipäätöksen. Tukisumma kirjataan velaksi tuensaajalle. Velka maksetaan sitä mukaan, kun hanketoteuttaja toimittaa hyväksyttävät raportit tuen käytöstä. Tämä käytäntö oli voimassa vuoden 2004 loppuun asti.

* Hankemääräraha kirjataan kuluksi silloin, kun se maksetaan hanketoteuttajalle. Tähän menettelyyn siirryttiin vuoden 2005 alusta.

* Hankemääräraha kirjataan maksettaessa ennakoksi ja se kirjataan kuluksi silloin, kun hanketoteuttajalta on saatu hyväksyttävä raportti.

Hakijat toteavat, että hanketoteuttajan tekemää kehitysyhteistyötä voidaan ajatella suoritteena, jonka tekemisestä sovitaan hankkeesta allekirjoitettavalla rahoitussopimuksella. Rahoittajana toimiva säätiö maksaa maksuerät rahoitussopimuksessa sovitun suunnitelman mukaan. Hakijat toteavat vielä, että kehitysyhteistyölle on ominaista, että sopimuksen aikataulu on käänteinen moniin tavallisiin talouselämän sopimuksiin nähden: ensin maksetaan ja sitten saadaan tuloksia; kun liike-elämässä ensin tehdään työ ja tekijä saa siitä maksun toteutuneen mukaan.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Lausunto liittyy julkisen vallan erityislainsäädännön nojalla maksamien kehitysyhteistyöhön käytettävien varojen kirjanpitokäsittelyyn. Hakemus koskee nimenomaisesti hakijasäätiöiden myöntämien avustusten kirjanpitokäsittelyn oikeellisuutta. Lausunnon kannalta relevantti kysymys on hakijasäätiöiden myöntämien avustusten kuluksi kirjaamisen ajankohta ja määrä. Erityislaeissa, erillisissä sopimuksissa tai viranomaisten noudattamassa soveltamiskäytännössä saattaa olla näitä menettelytapoja koskevia erityisiä säännöksiä tai käytäntöjä.

Ottaen huomioon edellä mainitun ja erityisesti kirjanpitolaissa määritellyn oman toimivaltansa kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna tulkita hakemuksessa esitettyä kirjanpidollista ongelmaa ainoastaan voimassa olevan kirjanpitolain kulukirjaussäännösten pohjalta.

2.2. Kirjanpitolaki.  Kirjaamisperusteita koskevat perussäädökset on kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 2:3. §:ssä: ”Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei jäljempänä toisin säädetä. Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää. KPL 3:4 §:n mukaan tilinpäätöstä laadittaessa on maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista. KPL 5:1 §:n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset.

KPL 3:2.1 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).  

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Lausunnon kohteena oleva toiminta on luonteeltaan valtion kehitysyhteistyövarojen kohdentamista avuntarvitsijamaihin käyttämällä hakijasäätiöitä tämän toiminnan käytännön organisoimiseen. Valtion ja hakijasäätiöiden välillä on laadittu yksityiskohtaiset sopimukset toiminnan käytännön järjestämisestä ja valvonnasta. Sopimukset käsittelevät muun ohella sitä, miten ja milloin valtionapu katsotaan käytetyksi.

Koska hakemuksen tarkoittama kehitysyhteistyöhön käytettävä valtionapu on tarkastelun kohteena olevassa tapauksessa luonteeltaan läpikulkuerän kaltainen - vähennettynä hallintokuluilla – on perusteltua ja hyvän kirjanpitotavan mukaista, että sen käsittely kirjanpidossa olisi tuloja ja menoja jaksotettaessa yhdenmukainen, jotta tilinpäätös antaa oikean kuvan toiminnan taloudellisesta tuloksesta. Mikäli käytetään esimerkiksi maksuperustetta, on tuloksen muodostumisesta annettava kuva lähinnä sattumanvarainen ja vuosivertailun perustana epäjohdonmukainen, koska se riippuu yksittäisten hankkeiden avustusten maksatusaikataulusta.  Edellä todetun johdosta tulisi hakijoiden kirjanpidossa kehitysyhteistyöstä aiheutuvat menot käsitellä valtioilta saatujen avustusten peilikuvana.

Kehitysyhteistyöhankkeiden luonteeseen kuuluu, että hakijat myöntävät tukea kehitysmaiden järjestöjen hankkeisiin hakemusten perusteella. Hakijasäätiöissä hallitus on se toimielin, joka tekee päätöksen yksittäisen hankkeen rahoittamisesta. Hankerahoituspäätöksestä laaditaan säätiön ja edunsaajan välillä sopimus. Sopimus edellyttää muun muassa hankkeen kuluessa tapahtuvaa raportointia säätiölle, väliraportin ja loppuraportin muodossa.

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan KPL 5:1 §:n tarkoittama suoriteperiaate tarkoittaa hakemuksessa kyseessä olevassa tapauksessa sitä, että säätiön tilinpäätöksessä hankekohtainen avustus merkitään kuluksi niistä hankkeista, joista säätiö on sitovasti velvoittautunut suorittamaan kohdejärjestölle erillisen sopimuksen mukaisesti hankekohtaista rahoitusta. Kirjanpidossa syntyy peruste kirjata hanke menoksi, kun säätiö on tehnyt asiasta sitovan päätöksen ja tehnyt avunsaajan kanssa lopullisesti sitovan sopimuksen.  Säätiö on saajaosapuolta kohtaan sitoutunut avustusvarojen maksamiseen ja tätä tapahtumaa on pidettävä lopullisena. Lisäksi menojen todennäköinen määrä on säätiön tiedossa. Menokirjausta ei kuitenkaan tule tehdä, jos sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että hakemuksen tarkoittama kirjanpitovelvollinen säätiö merkitsee suoriteperiaatteen mukaisesti tilinpäätöksessään tilikauden aikana tekemänsä sellaiset hankerahoituspäätökset kuluksi, joista on tehty on saajan kanssa molempia osapuolia lopullisesti sitova sopimus. Se määrä, jota edunsaajille ei ole tilikaudella suoritettu, kirjataan siirtovelkoihin. Jos sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi, käsitellään maksetut hankeavustukset kirjanpidossa saamisena avunsaajalta (maksetut ennakot) kunnes avunsaaja on toimittanut hyväksytyn loppuraportin. Vastaavasti mikäli säätiön valtiolta saamiin kehitysyhteistyömäärärahoihin liittyy samankaltainen purkava ehto, käsitellään ne kirjanpidossa velkana maksajalle (saadut ennakot).

Tilanteessa, jossa tilinpäätöksen jaksotusperiaatteet muuttuvat, tulee tästä antaa KPL 2:2.1 §:n 1 ja 2 kohdan nojalla liitetieto. Lisäksi tilinpäätöstä laadittaessa on aina varmistettava, että saamista ei esitetä todennäköistä arvoaan suurempana (KPL 5:2 § 1 k.)

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa lausuntonaan, että KPL 5:1 §:n tarkoittama suoriteperiaate tarkoittaa hakemuksessa kuvatussa tapauksessa sitä, että säätiön tilinpäätöksessä hankekohtainen avustus tulee merkitä kuluksi niistä hankkeista, joista säätiö on tehnyt avunsaajan kanssa lopullisesti sitovan sopimuksen. Säätiö on sitoutunut näiden avustusvarojen maksamiseen ja tätä tapahtumaa on pidettävä lopullisena. Lisäksi menojen todennäköinen määrä on säätiön tiedossa. Jos säätiön tekemässä sopimuksessa mahdollisesti oleva purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi, käsitellään maksetut hankeavustukset kirjanpidossa saamisena avunsaajalta (maksetut ennakot) kunnes avunsaaja on toimittanut hyväksytyn loppuraportin.  Vastaavasti mikäli säätiön valtiolta saamiin kehitysyhteistyömäärärahoihin liittyy samankaltainen purkava ehto, käsitellään ne kirjanpidossa velkana maksajalle (saadut ennakot).

Tilanteessa, jossa tilinpäätöksen jaksotusperiaatteet muuttuvat, tulee tästä antaa KPL 2:2.1 §:n 1 ja 2 kohdan nojalla liitetieto. Lisäksi tilinpäätöstä laadittaessa on aina varmistettava, että saamista ei esitetä todennäköistä arvoaan suurempana (KPL 5:2 § 1 k.)