Myyntiprovisioiden jaksottamisesta

1. Hakemus

Hakija (- - -) on taloushallintoon erikoistunut asiantuntijayritys, joka hakee kirjanpitoasiakkaansa puolesta lausuntoa kirjanpitolautakunnalta. Asiakasyritys on lehtitalo, joka maksaa puhelinmyyntiyrityksille myyntiprovisiota saatujen ja maksettujen tilausten perusteella. Myyntiprovision määrä on yleensä 75 % tilausjakson hinnasta. Tilausjakson lehtien muuttuvat kulut eli paino- ja postituskulut ovat yhteensä 35 %. Mikäli lehtiasiakas ei jatka tilaustaan kestotilaajana, tulee tilausjaksosta noin 10 %:n tappio tilaushinnasta laskettuna. Kokemuksen perusteella noin 50 % asiakkaista jatkaa tilaustaan, joten puhelinmyynnin käyttäminen on lehtitalon näkökulmasta kannattavaa.

Lehtitalon käsityksen mukaan maksetut myyntiprovisiot tulisi voida jaksottaa muina pitkävaikutteisina menoina tulevalle ja tuleville tilikausille normaalien jaksotusperiaatteiden mukaisesti, aivan kuten mainoskampanjan menotkin. Myyntiprovisioiden tuotonodotukset ovat jopa paremmin määriteltävissä kuin mainoskampanjoiden.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko myyntiprovisioiden jaksottaminen tuleville tilikausille hyvän kirjanpitotavan mukaista.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki ja -asetus. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 2:3.1 §:n mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei toisin säädetä. Meno ja tulo voidaan myös kirjata maksuun perustuen (maksuperuste). Maksuperusteisuudesta säädetään KPL 3:4 §:ssä. Sen mukaan maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista.

KPL 5:1 §:ssä säädetään, että tilikauden tuotot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Näistä tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin KPL:ssa säädetään. KPL 5:11 §:n mukaan muut pitkävaikutteiset menot, jotka on aktivoitu, on pääperiaatteen mukaan poistettava suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa.

KPL 3:2 § edellyttää, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

KPL 3:3 §:ssä luetellaan yleiset tilinpäätösperiaatteet. Kohdassa 3 säädetään, että periaatteisiin kuuluu muun muassa tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä ”KPA”) 2:2.1 §:n 1 kohdan mukaan on liitetietona esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelmanmukaisista poistoista 16.10.2007. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (jäljempänä ”Yleisohje”) kohdassa 2.9 todetaan seuraavaa:

”Esimerkiksi koulutusmenojen, mainonnan ja myynninedistämisen menojen sekä muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta aiheutuvien menojen aktivoiminen pitkävaikutteisiin menoihin on mahdollista erityistä varovaisuutta noudattaen vain, jos KPL 5:1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset täyttyvät. Aktivointiedellytyksenä on, että kirjanpitovelvollinen laatii erityistä varovaisuutta noudattaen tuottoarvolaskelman, joka osoittaa, että aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo…”

KPL 5:1 §:n edellytykset lähtevät siitä, että tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi ja niistä vähennetään menot, joista ei kerry enää niitä vastaavaa tuloa. Siten meno saadaan jaksottaa siltä osin, kuin siitä on tulevien tilikausien aikana odotettavissa tuloa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnon KILA 918/1987 perusteluissa todetaan lehtimaksuista, että ne ovat varsinaisen toiminnan tuloja ja suoriteperusteen noudattaminen edellyttää lehtitilausmaksujen kirjaamista sen tilikauden tuloiksi, jonka aikana tilausmaksuja vastaavat lehdet on luovutettu tilaajille.

Lausunnossa KILA 1838/2009 katsotaan, että pysyvien vastaavien aktivointivelvoitteen näkökulmasta tarkasteltuna tavanomaista kannettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähäarvoisena hankintana, joka kirjataan käyttöönottotilikauden kuluksi, ellei kirjanpitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu. Jotta hyödyke voidaan aktivoida, tulee ottaa huomioon aktivoinnin yleiset edellytykset eli hyödykkeen tulee tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Mikäli tämän ehdon täyttyminen on epävarmaa, kirjataan hyödykkeen hankintahinta vuosikuluksi varovaisuuden periaatteen nojalla.

Lausunto KILA 1869/2011 koskee saatavakannan hankinnan jälkeisiä tuotto- ja kulukirjauksia. Lausunnossa todetaan muun muassa, että tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi. Lautakunnan mukaan hakijan tulee seurata vaihto-omaisuuteen merkittyjä saatavia saatavakohtaisesti. Lisäksi hakijan edellytettiin ilmoittavan saamiskantojen käsittelystä sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta ja sen vaikutuksista tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa. Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat tiedot saamisten arvostus- ja jaksotusperiaatteista kehotettiin esitettäviksi tilinpäätöksen liitetietoina.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Aiempaa lausuntoaan KILA 918/1987 vastaavasti kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa on hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata tilikauden kuluksi ne myyntiprovisiot, jotka kohdistuvat kohdassa 3.2 tarkoitetun arvion mukaan kyseisen tilikauden aikana toimitettuihin lehtiin. Päättyneisiin tilauksiin kohdistuvat myyntiprovisiot tulee aina kirjata kokonaisuudessaan kuluksi.

3.2. Tilikauden aikana maksettuja myyntiprovisioita saadaan KPL 5:11 §:n nojalla aktivoida muuna pitkävaikutteisena menona siltä osin kuin ne tuottavat tuloa tulevien tilikausien aikana. Jos tämä on epävarmaa, kirjataan myyntiprovisiot vuosikuluksi. Aktivoimisessa on huomioitava muutenkin varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 3 kohta). Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on erityistä varovaisuutta noudattaen kokemusperäisesti arvioitava, miltä osin myyntiprovisiot tuottavat tuloa tulevina tilikausina, ja tehtävä tästä laskelma kirjanpidon tositteeksi. Kirjanpitovelvollisen tulee seurata myyntiprovisioiden tulontuottamiskykyä tilauskohtaisesti. Erityisen varovaisuuden lähtökohtana voidaan pitää menettelyä, jossa provisiomenoja jaksotetaan niiden määräytymistilikaudelle ja enintään kahdelle sitä seuraavalle tilikaudelle.

3.3. Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPA 2:2 §:n 1 kohdassa tarkoitettuna tilikauden tilinpäätöstä laadittaessa noudatettuna jaksotusperiaatteena ja -menetelmänä tulee esittää liitetieto myyntiprovisioiden aktivoidusta määrästä ja jaksottamisperiaatteista KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.