Numero

2072

Asiasanat

Myyntisaaminen. Alaskirjaaminen. Luottotappio. Yhdenkertainen kirjanpito. Maksuperusteinen kirjanpito.

1. Hakemus

Hakija (- -) pyytää lausuntoa myyntisaamisten alaskirjauksista tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen soveltaa yhdenkertaista, maksuperusteista kirjanpitoa ilman tasetta. 
Pyyntönsä perusteeksi hakija esittää seuraavan:

• Yleisohjeiden mukaisesti myyntisaamiset voidaan kirjata luottotappioksi silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei saada suoritusta, mutta kirjauksen perustana pidetään esimerkiksi velallisen konkurssia, hakeutumista saneerausmenettelyyn, tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto velallisen maksukyvyttömyydestä tai velallisen osoitteen muuttuminen tuntemattomaksi.
• Selvittelyjemme perusteella myyntisaamisen kirjaaminen luottotappioksi edellyttää kuitenkin aina perintätoimia.
• Miten toimitaan siis tilanteessa, jossa kirjanpitovelvollinen ei halua laittaa laskua perintään, jolloin perusteita luottotappioon ja luottotappiokehotusta ei saada?
• Voiko maksuperusteisessa kirjanpidossa myyntisaamisen alaskirjata ilman tulos­/verovaikutusta niin että käsittely on vain kirjanpidollinen seikka vai edellyttääkö alaskirjauskin aina perintätoimia ja luottotappioksi kirjausta?
• Jos näin on, miten myyntisaamiset tulisi käsitellä pois kirjanpidosta maksuperusteisessa kirjanpidossa, kun on oletettavaa, että saatavia ei enää saada, mutta perusteet luottotappiokirjaukselle eivät täyty?

2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

2.1 Yhdenkertainen kirjanpito. Yhdenkertaiseksi kirjanpidoksi kutsutaan sellaista menojen ja tulojen järjestelmällistä muistiinmerkitsemistä, jossa kirjataan vain menot, korkojen ja verojen aiheuttama rahan käyttö, samoin kuin tulot.

Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 1:1a.2 § sallii yhdenkertaisen kirjanpidon sellaiselle ammatin- tai liikkeenharjoittajalle, jolla sekä päättyneellä että sitä edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä: 1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa; 2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai 3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä. Yhdenkertaisuus koskee niin tilikauden aikaista kirjanpitoa kuin tilikaudesta laadittavaa tilinpäätöstä.

2.2 Maksuperusteinen kirjanpito. Maksuperusteen soveltamisen osalta KPL 2:3.2 § edellyttää, että ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää tilikauden aikana, jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan. Toisaalta tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset tulee oikaista suoriteperusteen mukaiseksi (KPL 3:3.1 § 6 kohta). Tästä tilinpäätöksen pääsääntöisestä suoriteperusteisuudesta saa poiketa vain sellainen yhdistys tai säätiö, joka on kooltaan KPL 1:4b:ssä tarkoitetulla tavalla mikrokokoinen edellyttäen, että asianomainen yhdistys tai säätiö ei ole emoyrityksenä konsernissa, josta on laadittava konsernitilinpäätös (KPL 3:4.2 § ensimmäinen virke). 
    
2.3 Myyntisaamisten arvostaminen. KPL 5:2 §:n 1 kohdan nojalla "taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon." Arvostamisessa tulee noudatettavaksi KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu periaate "tilikauden tuloksesta riippumattomasta varovaisuudesta". Kukin saatava arvostetaan erikseen.

Aiemmassa lausunnossa KILA 1827/2008 (kohta 2.2.1) esitetään seuraava: 

”Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.”

3. Lautakunnan lausunto

Myyntisaamisten arvostamiseen ei sinänsä vaikuta se, että kirjanpitovelvollinen soveltaa yhdenkertaista ja / tai maksuperusteista kirjanpitoa. Edellä olevan kohdan 2.2 mukaisesti tuloslaskelman maksuperusteiset kirjaukset on tilinpäätöstä laadittaessa oikaistava suoriteperusteisiksi. Toisaalta KPL 5:2 §:n 1 kohta velvoittaa arvostamaan kohde-erän hankintamenoa alempaan arvoon, jos alaskirjauksen edellytykset täyttyvät. Tätä velvoitetta ei voida jättää huomiotta maksuperusteisuuden nojalla eikä siitä syystä, että yhdenkertaisessa kirjanpidossa ei muodostu tasetta.

Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana bruttomääräistä esitystapaa. Yhtäältä alkuperäinen myynti merkitään tuloslaskelmaan täysimääräisenä suoriteperusteisesti ja toisaalta tähän määrään kohdistetaan ja tuloslaskelmaan merkitään toteutunut tai todennäköinen luottotappio, sinä tilikautena, jona kyseinen myyntisaaminen tai sen osa todetaan arvottomaksi. 

Alaskirjattava määrä tulee merkitä tilikauden tuloslaskelmaan riippumatta siitä, onko saamisen perusteella ryhdytty perintätoimiin. 

Se, miten KPL 5:2.1 §:n 1 kohdan mukaista alaskirjausta käsitellään kirjanpitovelvollisen verotuksessa, kuuluu verolainsäädännön alaan, jonka osalta kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa.