Myyntituottojen kirjaamisesta peliliiketoiminnassa

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraavaan jaksotuskysymykseen:

Tuleeko jäljempänä tarkemmin kuvatusta pelien sisäisten lisäpalvelujen myynnistä saadut tulot jaksottaa kirjanpidossa siten, että

i) kertakäyttöisten lisäpalveluiden myynnistä syntyvä tulo katsotaan sen tilikauden tuotoksi, jolloin pelaaja käyttää pelirahaa lisäpalveluiden hankkimiseen, ja pitkäkestoisten lisäpalveluiden myynnistä syntyvä tulo jaksotetaan yhden tai kahden tilikauden tuotoksi lisäpalvelun hankkimishetkestä pelaajan keskimääräisen peli-iän ajalle; vai

ii) sekä kertakäyttöisten että pitkäkestoisten lisäpalveluiden myynnistä syntynyt tulo jaksotetaan yhden tai kahden tilikauden tuotoksi pelirahan myyntihetkestä pelaajan keskimääräisen peli-iän ajalle; vai

iii) jollakin muulla tavalla?

Hakemusta perustellaan seuraavasti.

Lausunnon saaminen on tarpeellista kirjanpitolain sekä hyvän kirjanpitotavan soveltamisen kannalta muissa samankaltaisissa tapauksissa. Digitaalisessa ympäristössä myytävien palvelujen kirjauskäytännöistä ei ole Suomessa vielä tarkkaa ja yksiselitteistä ohjeistusta. Hakijan käsityksen mukaan kannanoton saaminen selkeyttäisi kirjauskäytäntöjä niin olemassa olevissa suomalaisissa peliyhtiöissä kuin uusissa perustettavissa yhtiöissä.

Perusteluina hakija esittää seuraavan. Hakija kehittää pelejä mobiililaitteisiin. Hakijan kehittämät pelit ovat niin kutsuttuja "free-to-play'' -pelejä, joiden pelaaminen on käyttäjälle ilmaista. Pelaaja voi ostaa sovelluskauppojen kautta pelikohtaista pelirahaa, jolla voi hankkia pelissä resursseja ja

virtuaalisia hyödykkeitä. Pelirahaa ja pelin sisäisiä resursseja voi kaikissa peleissä käyttää:

a) hankkiakseen kulutushyödykkeitä (hankinnat, jotka pelaaja menettää käytön jälkeen);

b) hankkiakseen sekä laajentaakseen kestohyödykkeitä (hankinnat, jotka säilyvät pelaajalla koko pelin ajan hankkimisen jälkeen); ja

c) nopeuttaakseen hyödykkeiden valmistumista (speed-up).

Kulutus- ja kestohyödykkeiden myynti sekä hyödykkeiden valmistumisen nopeuttaminen pelirahaa käyttäen ovat näin ollen ilmaispelin maksullisia lisäpalveluita. Kun pelaaja ostaa kulutushyödykkeen tai nopeuttaa hyödykkeen valmistumista, kyse on kertakäyttöisestä maksullisesta lisäpalvelusta, jonka pelaaja käyttää ja yhtiö suorittaa välittömästi. Kun pelaaja ostaa kestohyödykkeen, kyseessä on pitkäkestoinen lisäpalvelu, jota pelaaja käyttää koko loppupeli-ikänsä ajan, ja vastaavasti, jonka suorittamiseen yhtiölle syntyy velvollisuus koko pelaajan jäljellä olevan peli-iän ajaksi.

Yhtiöllä on velvollisuus ylläpitää peliä (ml. pelaajan ostamat kestohyödykkeet), käyttäjän pelitietoja sekä käyttäjän ostamia käyttämättömiä pelirahoja koko pelaajan peli-iän ajan.

Hakijan noudattama kirjauskäytäntö

Hakija noudattaa kansainvälisten peliyhtiöiden yleisesti soveltamaa kirjauskäytäntöä. Sovelluskauppojen kautta tuleva myynti kirjataan sovelluskauppojen tuottamilta yhteenvetoraporteilta ja myyntiä oikaistaan kuukausittain alla esitetyillä siirtovelka- ja siirtosaamiskirjauksilla. Koska yksittäiset pelirahayksiköt ovat pelin sisällä hyvin pieniä, ja niiden maksut ja saldot kirjataan Applen ja Googlen sovelluskauppojen myynti- ja pelitietokantojen yhteenvetoraporttien perusteella, ei ole perusteltua kirjata ja laskea jokaista pelirahayksikköostoa erikseen kirjanpidossa.

Pelaajille kertyy pelirahaa pelitilille, josta hakija kirjaa vain sovelluskaupan kautta ostettujen, käyttämättömien pelirahojen osuuden kirjanpidossa taseen siirtovelaksi ja vastaavasti myyntitulojen vähennykseksi. Tämä johtuu siitä, että yhtiön suoritusvelvollisuus pelirahalla tehtävien hankintojen osalta realisoituu vasta siinä vaiheessa, kun pelaaja päättää käyttää pelirahaa. Käyttämätöntä pelirahaa vastaava osuus siirtoveloista tuloutetaan kuitenkin viimeistään 12 kuukauden kuluttua siitä, kun pelaaja on hankkinut pelirahan.

Hakija on noudattanut kahta vaihtoehtoista tapaa tuottojen kirjaamiseen siitä riippuen, kohdistuvatko tuotot kertakäyttöisten lisäpalveluiden vai pitkäkestoisten lisäpalveluiden ostamiseen.

a) Kuukausittainen kirjaaminen (kertakäyttöiset lisäpalvelut)

Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista se osuus, joka kohdistuu pelaajien kulutushyödykkeiden hankintaan sekä hyödykkeiden valmistumisen nopeuttamiseen, on kirjattu suoraan tuloksi myyntikuukautena.

b) Jaksottaminen 12 - bb kuukaudelle (pitkäkestoiset lisäpalvelut)

Sovelluskaupan kautta saaduista tuotoista pelaajien kestohyödykkeiden hankintaan kohdistuva osuus kirjataan myyntikuukautena taseen siirtovelkoihin ja jaetaan sen myyntikuukauden ja sitä seuraavien kuukausien tuloksi. Siirtovelkoihin jaksotettu kuukausittainen velka tuloutetaan kuukausittain pelikohtaisesti pelaajien tilastollisesti lasketun keskimääräisen "peli-iän" mukaisesti seuraavasti: NN cc - dd kuukautta, MM ee - ff kuukautta ja XX gg kuukautta. Yhtiö tekee säännöllisesti laskentaa siitä, mikä on pelaajien tilastollisesti laskettu keskimääräinen peli-ikä ja keskimääräistä peli-ikää muutetaan vastaamaan tilastollista peli-ikää sen muuttuessa. Koska pelaajia on kymmeniä miljoonia, saadaan tilastoista varsin luotettavasti selville keskimääräinen pelin käyttöaika. Mikäli peli-ikää muutetaan, ainoastaan muutoksen jälkeen tapahtuneesta pelirahan myynnistä saatavat tulot jaksotetaan uudelle keskimääräiselle peli-iälle.

Myyntiin kohdistuvat suorat kulut, eli Applen ja Googlen komissiot, on jaksotettu kirjanpidossa vastaavin periaattein kuin myyntitulot eli taseen siirtosaarnisiin sekä myynnin kulujen vähennykseksi.

Tätä kirjaustapaa noudatetaan, jotta yhtiön tilinpäätöksen tarjoaman taloudellisen informaation laatu ja ajantasaisuus kasvaisivat ja tilinpäätös kokonaisuudessaan antaisi kirjanpitolain (KPL) 3 luvun 2 §:n mukaisen oikeamman ja riittävämmän kuvan yhtiön tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta. Pyrkimyksenä on käyttää kirjaustapaa, jonka soveltaminen on mahdollista jatkossakin ja myös yhtiön kasvaessa, mikä puolestaan lisää yhtiön kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarjoaman informaation vertailukelpoisuutta (johdonmukaisuus laadintaperiaatteissa tilikaudesta toiseen - KPL 3 luvun 3 §:n 1 momentin 2 kohta). Myös KPL 3 luvun 3 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisen varovaisuuden periaatteen tavanomainen soveltaminen edellyttää varovaisuutta tuottojen kirjaamisessa siten, että tilinpäätöksessä huomioidaan ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot. Myös yhtiön tilintarkastaja on hyväksynyt kirjauskäytännön.

Hakijalle pelirahan myynnistä saatu maksu on ennakkoon saatua tuloa, joka kypsyy tuotoksi, kun Hakija täyttää pelirahan käyttämisen perusteella aktualisoituvan suoritusvelvoitteensa. Pelirahan maksusta saatua tuloa ei voida pitää lopullisena ja ansaittuna ennen kuin hakija luovuttaa ne palvelut, joihin hän on sitoutunut. Pelirahalla tehdyistä ostoista johtuva hakijan suoritusvelvollisuus syntyy, kun pelaajat ostavat lisäpalveluita. Pelaajat ostavat lisäpalveluita tekemäIlä pelirahalla ostoja pelin sisällä, eli hankkivat kulutus- tai kestohyödykkeitä tai nopeuttavat hyödykkeiden

valmistusta. Käytännössä hakija siis luovuttaa maksullisen lisäpalvelun silloin, kun pelaajat vastaanottavat hakijan tuottamia pelipalveluita ja niihin liittyviä virtuaalihyödykkeitä lisäpalvelun oston johdosta.

Kun pelaaja ostaa kertakäyttöisiä lisäpalveluita eli käyttää pelirahaa ostaakseen kulutushyödykkeitä tai nopeuttaakseen hyödykkeiden valmistusta, yhtiön suoritusvelvollisuus alkaa ja päättyy sillä hetkellä, kun pelaaja käyttää pelirahaa lisäpalvelun ostamiseen, koska hakija suorittaa nämä lisäpalvelut välittömästi. Näin ollen hakijan käsityksen mukaan hakijalle syntyy tuottoa kertakäyttöisten lisäpalveluiden osalta sillä hetkellä, kun pelirahaa käytetään niiden ostamiseen.

Sen sijaan, kun pelaaja käyttää pelirahaa ostaakseen pitkäkestoisia lisäpalveluita eli kestohyödykkeitä, yhtiön suoritusvelvollisuus alkaa silloin, kun pelaaja käyttää pelirahaa lisäpalvelun ostamiseen. Yhtiön suoritusvelvollisuus kestää koko pelaajan jäljellä olevan peli-iän, sillä näiden palveluiden voidaan katsoa olevan kokonaan luovutettuja vasta, kun pelaaja lopettaa pelaamisen. Kyseessä on siis koko pelaajan peli-iän ajan jatkuva palvelu.

Koska yksittäisten kestohyödykkeitä ostaneiden pelaajien pelaamisen lopettamisesta ei lopettamishetkellä ole mahdollista saada informaatiota eikä yksittäisten kestohyödykkeiden ostamisajankohtia yksittäisen pelaajan peli-iän aikana voida täsmällisesti määrittää, tulouttamista ei ole mahdollista tehdä tosiasialliseen, yksittäiseen pelaajaan kohdistuvan suoritusvelvollisuuden kestoon perustuen. Tällöin on hakijan käsityksen mukaan perusteltua jaksottaa kestohyödykkeiden ostoista syntynyt tulo kuukausittain pelaajien keskimääräiselle peli-iälle (aa – bb kuukautta) siitä alkaen, kun pelaaja käyttää pelirahaa pelin sisällä kestohyödykkeen hankintaan.

Näin ollen Hakijan käsityksen mukaan pitkäkestoisten lisäpalveluiden ostojen johdosta syntyvä tulo tulee jaksottaa niiden tilikausien tuotoksi, joille pelaajan keskimääräinen peli-ikä ajoittuu.

Pelkkää pelirahan myyntiä ei voida Hakijan käsityksen mukaan pitää suoritteen luovuttamisena, vaan tulo syntyy vasta pelirahalla hankitun palvelun luovutushetkellä. Hakija voisi tulouttaa pelirahasta saamansa maksut jo pelirahan pelaajan pelitilille kirjaamisen hetkenä, eli maksuperusteisesti, ainoastaan mikäli hakijalla ei olisi enää mitään pelirahaan liittyvää suoritusvelvollisuutta pelaajaa kohtaan. Tämä ei tietenkään pidä paikkaansa, koska pelaaja hankkii pelirahaa vain sen vuoksi, että voisi käyttää hakijan pelin sisällä tarjoamia lisäpalveluja. Itse pelirahalla ei ole pelaajalle mitään välitöntä arvoa, koska pelirahaa voi käyttää ainoastaan yksittäisen pelin sisällä lisäpalvelujen ostamiseen.

Seuraavassa on käytännön esimerkkejä online-pelien normaalin ylläpidon ja palvelun toimittamisen lisäksi yhtiölle kuuluvista, pelien sisältöön ja pelirahan käyttöön liittyvistä velvoitteista:

1. NN -pelissä normaali pelaajille reaalirahassa suoritettava hyvitysprosentti on noin 5 % käytetyn pelirahan arvosta tilikauden aikana, Heinäkuussa 2014 NN -pelin päivityksen yhteydessä

muutettiin A- ja B-hahmojen voimasuhteita pelin sisällä. Osa pelaajista ei ollut tyytyväisiä muutokseen, sillä he olivat päivittäneet hahmojaan korkeammille tasoille niiden vahvuuden vuoksi. Koska vahvuuksia ja voimasuhteita laskettiin, yhtiön maksamat hyvitykset Applen ja Googlen kautta kasvoivat kaksinkertaisiksi eli noin l0 %:iin liikevaihdosta. Kyseiset hahmot ovat pysyviä kestohyödykkeitä kirjanpitokäytännön mukaan, joten maksetut hyvitykset ovat malliesimerkki siitä, että yhtiöllä on velvoite tuottaa tietyntasoista palvelua kestokulutushyödykkeitä hankkineille pelaajille.

2. Japanin rahoitusvalvontaviranomainen (FSA) edellyttää japanilaisille kuluttajille tuotteitaan myyvien peliyrityksien maksavan 50 % vakuustalletuksen. Vakuustalletuksen suuruus lasketaan pelaajien hallussa olevan pelivaluutan määrän perusteella. Talletuksen tarkoitus on antaa kuluttajille suojaa tilanteissa, joissa peliyhtiö ei pysty tuottamaan palveluaan kuluttajia tyydyttävällä tavalla tai jos peliyhtiö katoaa markkinoilta. Yhtiön talletus kesäkuussa 2014 on yhteensä n. 900 te.

3. Muun muassa Apple Storen kautta ostetut pelinsisäiset kestohyödykkeet voidaan siirtää laineelta toiselle niin, että pelaajalla säilyy ostamansa kestohyödyke laitteesta ja käyttöjärjestelmästä riippumatta, ja mikäli pelaaja menettää kerran ostamansa kestohyödykkeen, hän voi ladata uuden vastaavan käyttöönsä ilmaiseksi. Se, että pelaajalla tulee olla mahdollisuus ladata uudestaan ja siirtää kerran ostamansa kestohyödyke, osoittaa, että kestohyödykkeiden osalta yhtiöllä säilyy suoritusvelvollisuus koko pelaajan peli-iän ajan.

Mikäli hakijan suoritusvelvollisuuden katsottaisiin kuitenkin vastoin hakijan käsitystä alkavan jo siitä, kun pelaaja ostaa pelirahaa käytettäväksi pelin sisällä, sovellettavaa jaksotusratkaisua tulisi tällöin muuttaa vastaavasti. Tällöin Hakijan käsityksen mukaan sekä kertakäyttöisten että pitkäkestoisten lisäpalveluiden ostoista syntynyt tulo tulisi jaksottaa kuukausittain pelaajien keskimääräiselle peli-iälle (aa-bb kuukautta) siitä alkaen, kun pelaaja ostaa pelirahaa. Tulouttaminen pelirahan myyntihetkestä alkaen ei kuitenkaan välttämättä ole kirjanpitolain kannalta hyväksyttävää, koska osaakaan pelin sisäisiin hankintoihin liittyvästä suoritusvelvollisuudesta ei ole täytetty pelkästään pelirahan kirjaamisella pelaajan pelitilille.

Hakijalle pelin sisäisten maksullisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo tulisi hakijan käsityksen mukaan jaksottaa siten, että se katsotaan sen tilikauden tuotoksi, jolloin hakija on täyttänyt pelin sisäisiin ostoihin ja pelirahan käyttämiseen liittyvän suoritusvelvollisuutensa. Pelirahan maksusta saatua tuloa ei hakijan käsityksen mukaan voida missään tilanteessa pitää lopullisena ja ansaittuna ennen kuin hakijalle syntyy suoritusvelvollisuus.

Hakijalle syntyy vastasuoritusvelvollisuus kertakäyttöisten lisäpalveluiden osalta sillä hetkellä, kun pelirahaa käytetään niiden ostamiseen. Pitkäkestoisten lisäpalveluiden osalta vastasuoritusvelvollisuus alkaa niiden hankkimishetkellä ja jatkuu pelaajan jäljellä olevan peli-iän ajan. Näin ollen kertakäyttöisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo on sen tilikauden tuottoa, jolloin ne hankitaan, ja pitkäkestoisten lisäpalvelujen myynnistä syntyvä tulo niiden tilikausien tuottoa, joille pelaajan keskimääräinen peli-ikä ajoittuu lisäpalvelun hankkimishetkestä alkaen.

Jos kirjanpitolautakunta katsoo, ettei hakemuksessa tarkoitettuja tuloja voida jaksottaa hakijan esittämällä tavalla, pyydämme ohjausta kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaisen oikean kirjauskäytännön soveltamisesta.

2. Säännökset

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä "KPL") 2:3.1 § kirjaamisperusteista kuuluu: "Menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste), jollei jäljempänä toisin säädetä". Suoriteperuste kuuluu KPL:n yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin (KPL 3:3.1 § 5 kohta): "Tilinpäätöstä - - laadittaessa - - noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat - - tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä - -."

3. Aikaisemmat lausunnot

3.1. Kirjanpitolautakunta on ratkaisussaan KILA 1871/2011 käsitellyt tulojen jaksottamista digitaalisten televisiokanavien palvelupakettien osalta. Lautakunta totesi muun ohella, että suoriteperuste tarkoittaa myyjän kannalta sitä, että myyjä kirjaa tulon silloin, kun hän luovuttaa suoritteen ostajalle. Myynti kirjataan siten tuloksi sille päivälle, jona asianomainen suoritteen toimitus tapahtuu. Suoriteperusteen mukaan ennakolta laskutettu erä taikka laskusta saatu suoritus ei ole vielä tuloa, ellei suoritetta ole luovutettu samanaikaisesti laskutuksen yhteydessä. Lautakunta totesi, että hakemuksessa kuvattu kirjanpitomenettely, jossa ennakkomaksuna veloitettu kuukausierä tuloutetaan ennen suoritteen luovuttamista, ei ole KPL 2:3.1 §:n mukaisen suoriteperusteen mukainen menettely eikä siten myöskään hyvän kirjanpitotavan mukaista. Suoriteperusteen nojalla hakemuksessa kuvatut kuukausittaiset jakeluveloitukset tulee siksi tilinpäätöksessä jaksottaa palvelun toimittamista vastaavan aikajakson mukaisesti. Siten jakelutulot kirjataan sen tilikauden tuotoksi, jonka aikana palvelu on toimitettu tilaajille. Se osuus tuloista, joka kohdistuu seuraavalla tilikaudelle, merkitään myyjän taseessa vieraan pääoman erään Saadut ennakot.

3.2. Lausunnossaan KILA 1734/2004 lautakunta katsoi, että tien käytettävyyden perusteella saatuja hoitopalvelumaksuja käsitellään kirjanpidossa yhtenä kokonaisuutena ja ne tuloutetaan sopimuksen mukaisessa aikataulussa suoriteperusteisesti. Maksut voidaan kuitenkin tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa kirjata suorite- tai maksuperusteisesti tai käyttäen lähetettyä laskua kirjausperusteena. Viimeksi mainittua menettelyä sovellettaessa laskutusperusteen olemassaolo tulee kuitenkin voida varmistaa. Tilinpäätöstä laadittaessa on pystyttävä selvittämään maksumekanismin mukaan määräytyvä palvelumaksutuottojen lopullinen määrä tai ainakin mahdollisimman tarkka arvio niistä.　 Myöhempi ratkaisu KILA 1764/2005 on edellä esitetyn kanssa samansisältöinen.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

4.1. Hakemusasian tarkoittama myynti tuloutetaan KPL 2:3.1 ja 3:3.1 § 5 kohdassa tarkoitetun suoriteperusteen mukaisesti. Tällöin on arvioitava, milloin ja millä edellytyksin suoritteen luovuttamisen asiakkaalle on katsottava tapahtuneen. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa hakemuksessa esitettyjen jaksottamisaikojen hyvän kirjanpitotavan mukaisuuteen; tämä arviointi kuuluu kirjanpitovelvolliselle itselleen.

4.2. Kun pelisovelluksen kertakäyttöisen lisäpalveluun ei liity myöhempää suoritusvelvoitetta, on sen luovuttamisen katsottava tapahtuvan välittömästi lisäpalvelusuoritteen myynnin luovutushetkellä. Siten se merkitään asianomaista tilikautta koskevaan tilinpäätökseen myyntituotoksi kokonaisuudessaan.

4.3. Kun pelisovelluksen kestohyödykkeiden myyntiin liittyy myyjän myöhempi toimitusvelvoite, on se hyvän kirjanpitotavan mukaan jaksotettava suoritteen luovuttamisen mukaisessa tahdissa. Näiden kestohyödykkeiden myynnistä saadut suoritukset, siltä osin kun palvelua ei ole toimitettu, ovat myyjän kannalta saatuja ennakoita.

4.4. Ottaen huomioon hakijan toimiala sekä liiketoiminnan luonne voidaan todeta, että tilinpäätöksessä noudatettavilla palvelusuoritteiden myynnin jaksotusratkaisuilla on hakijalle keskeinen merkitys, paitsi tilikauden tuloksen muodostumisen, myös yleisemmin tilinpäätöksen taloudellisesta tilasta antaman kuvan kannalta. Tämän johdosta kirjanpitolautakunta pitää tärkeänä, että tilinpäätöksessä esitetään myynnin jaksotusperiaatteista tarpeelliset tiedot oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisen asemasta. Tämä tarkoittaa muun ohella, että olennaiset muutokset toimintaperiaatteissa - kuten tilikausien vertailukelpoisuuteen vaikuttavat - sekä niiden taloudelliset vaikutukset vertailutietoineen esitetään tilinpäätöksen liitetietona.