Myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelystä

1. Hakemus

Hakijana (- - -) on tilintarkastusyhteisö, joka pyytää lausuntoa sen asiakkaana olevan yhtiön menettelystä koskien myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelyä.

Hakijan asiakas rakennuttaa ja myy osaomistusosuuksia rakennuttamissaan kohteissa. Omistus on konsernin sisällä järjestetty siten, että emoyhtiö omistaa asunto-osakeyhtiönä toimivien osaomistuskohteiden osakkeet. Hakijan kuvauksen mukaan emoyhtiön kirjanpidossa tytäryhtiön osakkeiden hankintameno on alkuperäisen tytäryhtiöön tehdyn osakepääomasijoituksen määräinen eikä sitä koroteta suoritettavien pääomavastikkeiden määrällä. Hakemuksessa kuvatun mukaan emoyhtiön asumisoikeusosakkeista saama kauppahinta kirjataan

·        tytäryhtiöosakkeiden hankintamenon vähennykseksi myytyä määrää vastaavalta osin, ja

·        saaduiksi ennakoiksi.

Saatuihin ennakoihin kirjatuista kauppahinnoista emoyhtiö tulouttaa määrän, joka vastaa sitä määrää, jonka emoyhtiö on suorittanut määräaikaislyhennyksinä tytäryhtiön asuntojen rakentamiseksi ottamista lainoista.   

Hakemuksen mukaan osaomistuskohteet on yhdistelty konsernitilinpäätökseen hankintamenomenetelmällä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, sillä yhtiöillä ei ole varmuutta siitä, onko omistus lyhytaikainen vaiko ei.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta kannanottoa, onko kuvattu menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen. Hakija kysyy lisäksi, onko osaomistuskohteiden yhdistäminen konsernitilinpäätökseen hankintamenomenetelmällä hyvän kirjanpitotavan mukainen käytäntö.

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa on kyse tilintarkastusyhteisön pyytämästä lausunnosta, joka koskee yhteisön asiakkaan kirjanpitomenettelyä myytyjen osaomistusasuntojen tilinpäätöskäsittelystä. Hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi lautakunta ottaa lausuntopyynnön käsiteltäväksi, vaikka hakijana ei ole kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä "KPL") 8:2.1 §:n tarkoittama kirjanpitovelvollinen.

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon KILA 1773/2006 osaomistusasunnon myyntihinnan kirjanpitokäsittelystä. Lausunnossa todetaan, että osaomistusasuntoa koskevan kaupan kohteena oleva vähemmistöosuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista merkitään myyjänä olevan enemmistöosakkaan kirjanpitoon suoriteperiaatteen mukaisesti tuloksi silloin, kun osaomistusasuntolain mukainen suhde perustetaan kaupalla enemmistöosakkaan ja vähemmistönä olevan asukkaan välille.

Hakijan toimittamassa osaomistussopimusasiakirjassa sovitaan myyjänä olevan emoyhtiön ja vähemmistöosakkaana olevan osaomistajan välillä mm. siitä, että;

1)      osaomistusasunnon velaton hankinta-arvo on hinta, jolla osaomistaja voi kohteen itselleen lunastaa;

2)      1-kohdassa määritetyn arvon perusteella määritetään osaomistusosuuden kauppahinta, joka on omistusosuutta vastaava prosenttimäärä tästä velattomasta hankinta-arvosta;

3)      osaomistajalla on samojen osapuolten välisessä vuokrasopimuksessa määritetyn vuokrakauden kuluessa oikeus ostaa lisäosuuksia enintään 49 %:n omistusosuutta vastaava määrä;

4)      osaomistajalla on oikeus aikaisintaan 5 vuoden kuluttua kohteen valmistumisesta ja viimeistään vuokrasopimuksessa määritetyn määräajan päätyttyä lunastaa enemmistöomistajalta sen omistusosuus tämän sopimuksen tarkoittamiin osakkeisiin; lunastushinta on 1-kohdan tarkoittama alkuperäinen hankinta-arvo vähennettynä osaomistajan aiemmin maksamilla 2-kohdassa tarkoitetuilla kauppahinnoilla; ja

5)      enemmistöomistaja sitoutuu käyttämään osaomistajan maksaman kauppahinnan lainan lyhentämiseen heti, kun se on lainaehtojen mukaan mahdollista.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa emoyhtiössä tuloutuva osaomistusosakkeiden myyntihinta määräytyy kauppahinnan ja emoyhtiön kirjanpitoon merkityn osakkeiden hankintamenon erotuksena.

Tuloutuvan määrän osalta keskeinen kysymys on, miten tytäryhtiöosakkeiden hankintameno on kirjanpitoon kirjattu. Lautakunta toteaa, että mikäli tytäryhtiönä oleva asunto-osakeyhtiö itse rakentaa kohteen, tekee se omissa nimissään urakkasopimuksen ja siten tytäryhtiö suorittaa urakkaennakoita rakennusliikkeelle. Tytäryhtiön ottaman lainan lyhentämiseksi perii tytäryhtiö emoyhtiöltä pääomavastiketta. Se, miten tämä pääomavastike kirjataan kirjanpitoon, riippuu tytärasunto-osakeyhtiön yhtiökokouksen päätöksestä. Yhtiökokouksen päätöksen perusteella nämä vastikkeet joko tuloutetaan tai rahastoidaan tytäryhtiön kirjanpidossa. Jos ne tuloutetaan, ovat suoritukset vastaavasti emoyhtiön kulua. Jos suoritukset tuloutuksen sijasta rahastoidaan tytäryhtiössä, ei emoyhtiö voi kirjata maksujaan kuluksi vaan ne kirjataan tytäryhtiön osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Lautakunta toteaa vielä, että yhtiökokouspäätöksen sisältö on sovellettavan lainsäädännön puitteissa emoyhtiön harkinnan mukainen.

Kun omistaja maksaa yhtiölle pääomavastiketta, kirjataan se tavanomaisesti osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Perustana on, että kohdeyhtiön pääoma vahvistuu vastaavalla summalla. Tällöin hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa ei myyntivoittoa synny, mikäli osakkeiden myyntihinta on osakkeiden alkuperäinen hankintameno lisättynä pääomavastikkeena maksetuilla määrillä.

Lausuntonaan lautakunta esittää, että osaomistusosakkeiden kaupan tuloutusajankohdan kytkeminen emoyhtiön tekemiin määräaikaislyhennyksiin ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Kauppahinnasta emoyhtiön tuotoksi kuuluu se osa, joka ylittää tytäryhtiöosakkeiden hankintamenon. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6.1 §:n mukaisesti taseen vaihto-omaisuuteen merkittyjen osakkeiden osalta se kirjataan myyntituotoksi ja rahoitusarvopapereihin merkittyjen osakkeiden osalta rahoitustuotoksi.

Lautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan kuvaamaan menettelyyn yhdistää osaomistuskohteet konsernitilinpäätökseen KPL 6:8 §:n tarkoittamalla hankintamenomenetelmällä edellyttäen, että sanotut kohteet kuuluvat kirjanpitovelvollisen konserniin ja sillä on niissä KPL 1:5 §:n mukainen määräysvalta.