Nettopalkkakulujen kirjaamisesta

1. Hakemus

Elektronikan maahantuontia ja maastavientiä harjoittavan suomalaisen hakijayhtiön ( - - - ) ylimpään johtoon kuuluvat henkilöt ovat Japanin kansalaisia. Täällä työskennellessään nämä henkilöt ovat normaalisti verovelvollisia Suomeen täällä ansaitsemistaan tuloista. Heidän työsopimuksensa on kuitenkin laadittu niin, että heille on taattu tietty nettopalkka. Mahdollinen veronpalautus ja jäännösvero on siten katsottu hakijayhtiön tuotoksi ja kuluksi.

Aiempina vuosina hakijan Suomessa sijaitsevassa pääkonttorissa on työskennellyt kolme Japanin kansalaista, jotka ovat sittemmin palanneet kotimaahansa. Heidän lopullinen verotuksensa on kuitenkin valmistunut vasta äskettäin, ja yhteensä vajaan 4 000 euron suuruiset veronpalautukset palautettu hakijan tilille.

Hakija tiedustelee, tuleeko tällä veronpalautuksella oikaista yhtiön palkkakuluja vai tuleeko niitä käsitellä yksityisten lahjoitusten tavoin. Satunnaisiin eriin hakijan mielestä niitä tuskin voidaan kirjata, koska ylimmän johdon tehtäväkierron vuoksi vastaavanlaisia veronpalautuksia on jatkossakin odotettavissa 3-5 vuoden välein.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 4:2 §:n mukaan satunnaisiksi katsotaan sellaiset tuotot ja kulut, jotka perustuvat kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin. Säännös perustuu Euroopan yhteisöjen 4. yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 29 artiklaan.

2.2. Kirjanpitoasetus. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:2.1 §:n 5 kohta velvoittaa esittämään tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Tuloslaskelman liitetietona on puolestaan esitettävä KPA 2:3.1 §:n 2 kohdan nojalla satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin sisältyvät erät. Jos kyseessä on KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettu ns. pieni kirjanpitovelvollinen, kumpikin edellä mainituista liitetiedoista voidaan jättää esittämättä.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

Lausunnossaan KILA 1344/1995 kirjanpitolautakunta otti kantaa siihen, miten aikaisemmille tilikausille kuuluvia eriä tulee tilinpäätöksessä käsitellä. Lautakunta katsoi, että edelliseen tilikauteen liittyvä virhe korjataan merkitsemällä se olennaisuuden periaatetta noudattaen erilliseksi eräksi tuloslaskelmaan luonteensa mukaiseen ryhmään. Siinä tapauksessa, että virhe on tilikauden tuloksen muodostamisen kannalta olennainen, oikaisukirjaus merkitään satunnaiseksi tuotoksi tai kuluksi sekä annetaan liitetiedoissa tuolloin voimassa olleen vuoden 1992 kirjanpitoasetuksen 6.1 §:n edellyttämä selvitys.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatussa tapauksessa on asiallisesti ottaen kyse aikaisempiin tilikausiin kohdistuvien kulujen - tässä tapauksessa palkkakulujen - oikaisusta. Koska hakijalle tilitetyt veronpalautukset perustuvat hakijan ja sen työntekijöiden väliseen nettopalkkajärjestelyä koskevaan sopimukseen, ei ole luontevaa käsitellä saatua veronpalautusta kirjanpidossa lahjoituksen luonteisena eränä.

Aikaisemmille tilikausille kohdistuvat tuotot ja kulut kirjataan lähtökohtaisesti siihen tuloslaskelman erään, johon ne luonteensa mukaisesti kuuluvat.

Niiden kirjaaminen satunnaisiin eriin edellyttää, että ne ovat määrältään olennaisia, kertaluonteisia ja tavanomaisesta toiminnasta poikkeavia. KPL 4:2 §:ää on tulkittava siten, että satunnaisten tuottojen ja kulujen on täytettävä kaikki kolme kriteeriä.

Kuvatun kaltaisessa nettopalkkajärjestelyssä yhtiölle tuloutettavat veronpalautukset ja sen vastuulle jäävät jäännösverot saattavat olla määrältään olennaisia, jos esimerkiksi ennakonpidätykset osoittautuvat lopullisen verotuksen kannalta huomattavasti yli- tai alimitoitetuksi. Toisaalta

veronpalautuksissa ja jäännösveroissa on kyse tämäntapaisen palkkausjärjestelmän käyttöön liittyvistä tyypillisistä tuotoista ja kuluista, joiden voidaan olettaa toistuvan jatkossakin. Tällaisia tuottoja ja kuluja ei siten voida pitää kertaluonteisina ja tavanomaisista poikkeavina. Järjestelmästä ei tee tavanomaisesta poikkeavaa sekään, että sitä sovelletaan vain muutamaan työntekijään. Hakijan kuvaamassa tapauksessa, jossa nettopalkkakäytäntö on jatkuvaa ja saatujen veronpalautusten määrä palkkakuluihin nähden ilmeisen epäolennainen, ei veronpalautusten kirjaamiseen satunnaisiin tuottoihin ole KPL 4:2 §:ssä vaadittuja edellytyksiä.

Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvattuun nettopalkkajärjestelyyn perustuvat veronpalautukset tulee kirjata tuloslaskelman erän "Palkat ja palkkiot" vähennykseksi. Jos hakijalle olisi lopullisen verotuksen valmistuttua joutunut sitoumuksensa perusteella maksamaan työntekijän puolesta jäännösveroja, nämä olisi tullut kirjata kyseisen kuluerän lisäykseksi. Jos lopullisesta verotuksesta aiheutuu palkan lisäksi muita henkilösivukuluja tai niiden oikaisuja, on myös nämä kirjattava asianomaiseen kuluerään.

Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvasta tuotto- ja kuluerästä on annettava KPA 2:2.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettu liitetieto, jos erä ei ole merkitykseltään vähäinen eikä kyseessä ole KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettu pieni kirjanpitovelvollinen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Työnantaja voi sopia työntekijän kanssa nettopalkkajärjestelystä, jossa lopullisen verotuksen valmistuttua työnantaja on oikeutettu mahdollisiin veronpalautuksiin ja toisaalta vastaa mahdollisista jäännösveroista. Niitä tulee käsitellä kirjanpidollisesti aikaisempien tilikausien palkkakulujen oikaisuna. Tällaiseen sopimusjärjestelyyn perustuvat veronpalautukset kirjataan tuloslaskelman erän "Palkat ja palkkiot" vähennykseksi. Vastaavasti työntekijän puolesta maksetut jäännösverot kirjataan kyseisen erän lisäykseksi. Jos lopullisesta verotuksesta aiheutuu palkan lisäksi muita henkilösivukuluja tai niiden oikaisuja, on myös nämä kirjattava asianomaiseen kuluerään.

Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvasta tuotto- ja kuluerästä on annettava KPA 2:2.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettu liitetieto, jos erä ei ole merkitykseltään vähäinen eikä kyseessä ole KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettu pieni kirjanpitovelvollinen.

Kuvatunlaisessa jatkuvasti sovellettavassa nettopalkkajärjestelyssä työnantajalle aiheutuvia työntekijän lopulllisesta verotuksesta aiheutuvat tuotot ja kulut eivät ole KPL 4:2 §:ssä tarkoitettuja satunnaisia eriä. Hakijan kuvaamassa tapauksessa, jossa nettopalkkakäytäntö on jatkuvaa ja saatujen veronpalautusten määrä palkkakuluihin nähden ilmeisen epäolennainen, saatuja veronpalautuksia ei tule kirjata satunnaisiin tuottoihin.