Notariaattilainan merkitseminen tilinpäätökseen

1 Hakemus

Hakemuksessa mainitun kirjanpitovelvollisen (- -) tilinpäätöksessä 31.12.1991 on ollut rahat ja pankkisaamiset -tilillä saldona 24.103.800,10 markkaa, johon sisältyy 11.00.000 markan lainasaaminen tietyltä osakeyhtiöltä (- -). Tästä lainsaamisesta ei ole annettu pankkitakausta.

Lainasaaminen on kirjattu rahat ja pankkisaamiset -tilin alatilille notariaatti, jonka saldo on 20.000.000 markkaa.

Hakemuksen liitteenä olevien tase-erittelyjen (31.12.1991) mukaan "Rahat ja pankkisaamiset" -erän koostumus oli seuraava:

Rahat ja pankkisaamiset

Kassa

3.805,10 Shekkitili - - 1.518.797,69 Shekkitili - - 12.681,67 Shekkitili - - 1.538.510,42 Postisiirto - - 38.743,08 Postisiirto - - 73.845,16

Pankkitili - -

62.087,35

Pankki/shekkitili--855.329,63 Notariaatti

20.000.000,00

Yht. 24.103.800,10

Samaan aikaan lainasaamiset -erän saldo on ollut 3.807.482 markkaa.

Hakemuksessa pyydetään lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

1. Onko kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä oleva 11.000.000 markan saaminen kirjattu hyvän kirjanpitotavan mukaisesti kun se on kirjattu rahat ja pankkisaamiset -erään eikä esimerkiksi lainasaamiset -erään?

2. Onko tase-erittelyt mainitun 11.000.000 markan saamisen osalta laadittu kirjanpitolain 14 §:n ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti, kun tase-erittelyistä ei ilmene kenelle laina on annettu?

Siinä tapauksessa, että kirjaukset eivät ole olleet hyvän kirjanpitotavan mukaisia, hakija pyytää lisäksi lausuntoa siitä, onko kyseisillä merkinnöillä ollut hyvään kirjanpitotapaan sisältyvä olennainen merkitys.

2 Perustelut

2.1 Notariaattilainan oikeudellinen luonne

Yleistä

Notariaattisijoituksessa on kyse rahojen sijoittamisesta luottolaitoksen tai muun välittäjän kautta lainana sijoittajalta luotonsaajalle. Notariaattisijoituksesta ei kuitenkaan ole nimenomaista lainsäädäntöä, jossa määriteltäisiin, mitä tällä sijoitusmuodolla tarkoitetaan.

Notariaattilainojen lähteenä on yritysten markkinaraha. Välineenä on yleensä käytetty velkakirjalain (622/31.7. 1947) 11 §:ssä tarkoitettua haltijavelkakirjaa, joka jää luottolaitoksen tai muun välittäjänä toimivan tahon haltuun. Velkasuhteen osapuolet, sijoittaja ja luotonsaaja, jäävät näin toisilleen tuntemattomiksi. Haltijavelkakirja on juokseva velkakirja, jossa velkojaksi on nimetty asiakirjan haltija tai josta saamamiehen nimi on jätetty kokonaan pois.

Edellä sanotusta ilmenee, että notariaattiluottoa ei merkitä luottolaitoksen taseeseen.

Sijoittajan kannalta notariaattisijoituksen takaisinmaksu riippuu osaltaan välittäjänä toimivan tahon luotettavuudesta. Jos sijoituksen tarkoittamaa rahamäärää ei voida yksilöidä välittäjän muista rahavaroista, ei sijoittajalla ole välittäjän mahdollisessa konkurssissa oikeutta saada rahojaan päältäpäin erilleen pesästä, vaan hän on etuoikeudettoman velkojan asemassa.

Notariaattilainassa varojen välitys etenee seuraavasti:

1. Sijoittaja luovuttaa välittäjän tilinpitäjäpankissa olevalle pankkitilille varojaan välitettäväksi edelleen.

2. Välittäjä antaa sijoittajalle todistuksen vahvistetusta notariaattisijoituksesta.

3. Välittäjä luovuttaa vastaanottamansa varat sijoittajan puolesta luotonsaajalle velaksi.

4. Luotonsaaja antaa välittäjälle haltija velkakirjan, jossa hän tunnustaa saaneensa varoja velaksi velkakirjassa manituilla ehdoilla.

5. Luotonsaaja maksaa velan erääntymispäivänä välittäjän käytössä olevalle tilille.

6. Välittäjä maksaa sijoittajalle lainan takaisin mainittuna eräpäivänä.

Rahoitustarkastus on antanut luottolaitoksille ohjeen notariaattisijoituksista ("Ohje 103.4 asiakasvarojen välittämisestä luotoksi toisille asiakkaille",14.1.1994, Dnro 7/11/94). Tämän ohjeen kohdassa 2.1.1 edellytetään, että asiakkaan kanssa sovitaan kirjallisesti notariaattisijoituksesta: "Luottolaitoksen on tehtävä sijoittajien kanssa kirjallinen sijoitussopimus, josta on käytävä selvästi ilmi, että `sijoittaja luovuttaa varat edelleensijoitettaviksi´". Lisäksi ohjeen kohdan 2.1.5 alakohdan 3 mukaan "luotonottajalta on aina otettava kirjallinen velkasitoumus, jossa todetaan, että ´"luotto on välitetty edelleensijoitettavaksi annetuista varoista´" Mikäli tarkoituksena on, että sijoittaja ja luotonottaja eivät saa tietää toistensa henkilöllisyyttä, velkasitoumuksen on oltava haltijavelkakirja."

Soveltuminen lausuntopyynnön tarkoittamaan tapaukseen

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksen tarkoittama 11.000.000 markan saaminen ei täytä notariaattilainan tunnusmerkkejä, sillä hakemuksen liitteenä olevan pankkisiirtokuitin mukaan kirjanpitovelvollinen on antanut mainitun summan suoraan lainaksi yhtiölle. Luottolaitos tai muukaan taho ei ole notariaattisijoituksen tarkoittamassa mielessä toiminut rahan välittäjänä. Saaminen perustuu siten tavalliseen velkasuhteeseen.

2.2 Tase-erittelyt

Kirjanpitolain 14.1 §:n mukaan "tase-erittelyissä on yksityiskohtaisesti luetteloitava kirjanpitovelvollisella tilikauden päättyessä ollut rahoitusomaisuus - -." Tämä tarkoittaa saamisten osalta, että niiden erittelyssä on tase-erittäin lueteltava, keneltä ja minkä verran kirjanpito-velvollisella on saamisia.

Tavanomainen notariaattisijoitus

Ottaen huomioon, että tavanomaisessa notariaattisijoituksessa sijoittaja ja lainansaaja jäävät toisilleen tuntemattomiksi, ei sijoittajan tase-erittelyissä voi olla tietoa lainansaajasta.

Toisaalta, kuten edellä kohdassa 2.1 on todettu, notariaattisijoituksen takaisinmaksu riippuu välittäjänä toimivan tahon luotettavuudesta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän, että notariaattilainaa koskevassa tase-erittelyssä mainitaan välittäjänä toiminut taho. Samasta syystä tase-erittelyssä tulee mainita, jos notariaattilainalla on välittäjänä toimineen luottolaitoksen tai muun tahon antama takaus ja tämän tahon nimi.

Hakemuksen tarkoittama lainasaaminen

Toisin kuin tavanomaisessa notariaattilainassa, hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa kirjanpitovelvollisella on ollut tieto lainan saajasta. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tase-erittelyissä olisi tullut antaa tämä tieto kirjanpitolain 14.1 §:n perusteella.

2.3 Tasemerkintöjen olennaisuus

Olennaisuusperiaatteen sisältö

Hakija pyytää lausumaan siitä, onko hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen kannalta merkitystä sillä, että hakemuksen tarkoittama saaminen on kirjattu notariaattitilille eikä lainasaamisten tilille.

Olennaisuuden (engl. materiality) periaate on määritelty kirjanpitolainsäädännön uudistamiskomitean (KM 1990:45) mietinnössä seuraavasti: "Informaation on oltava olennaista informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta; olennaisuus merkitsee toisaalta sitä, että informaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla."

Olennaisuusperiaatteen merkitys tapauksessa

Notariaattijärjestelmän perusajatuksena on, että velallisena ei ole välittäjä. Kuten edellä on jo todettu, tämä ilmenee siinä, ettei notariaattilainaa merkitä välittäjänä toimivan luottolaitoksen taseeseen.

Hakemuksen tarkoittamalla kirjanpitovelvollisella on ollut omaa pääomaa lähes 116 miljoonaa markkaa, mutta ainoastaan 4 miljoonaa markkaa vierasta pääomaa. Toisaalta asianomainen lainasaaminen (11.000.000 mk) on suuruudeltaan huomattava "Rahat ja pankkisaamiset" -erän loppusaldoon nähden. Erän merkitseminen väärään paikkaan taseessa voi vaikuttaa ulkopuolisen tekemään arvioon toiminnan riskillisyydestä. Ottaen lisäksi huomioon, että tuloslaskelman tai taseen liitteenäkään ei ole annettu tietoa siitä, ettei asianomaisella lainalla ole pankkitakausta,

kirjanpitolautakunta katsoo, että merkinnällä on voinut olla olennainen merkitys yhteisön ulkopuoliselle taholle arvioitaessa kirjanpitovelvollisen taloudellista asemaa.

2.4 Tase-erittelyjen olennaisuus

Hakemuksessa pyydetään vielä lausuntoa siitä, onko hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen kannalta merkitystä sillä, että tase-erittelyistä ei ilmene, kenelle laina on annettu.

Edellä on todettu, että koska kirjanpitovelvollisella on ollut tieto lainansaajasta, olisi se tullut ilmoittaa tase-erittelyssä. Kirjanpitolain 14 §:ssä tarkoitetut tase-erittelyt eivät kuitenkaan ole osa julkista tilinpäätöstä. Ottaen huomioon, että hyvän kirjanpitotapaan sisältyvää olennaisuusperiaatetta arvioidaan informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta, kirjanpitolautakunta katsoo, että tase-erittelyillä ei ole olennaista merkitystä yhteisön ulkopuoliselle tilinpäätöksen lukijalle.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksen tarkoittama lainasaaminen olisi tullut merkitä kirjanpitovelvollisen taseessa lainasaamiset -erään eikä rahat ja pankkisaamiset -erän kohtaan notariaattilainat.

Koska lainasaaminen on suuruudeltaan huomattava rahat ja pankkisaamiset -erän loppusaldoon nähden ja koska tuloslaskelman tai taseen liitteenäkään ei ole annettu tietoa siitä, ettei asianomaisella saamisella ole pankkitakausta, merkinnällä on voinut olla olennainen merkitys yhteisön ulkopuoliselle taholle arvioitaessa kirjanpitovelvollisen taloudellista asemaa.

Kirjanpitovelvollisella on ollut tieto lainan saajasta. Siten tämä tieto olisi tullut ilmoittaa tase-erittelyissä. Koska hyvään kirjanpitotapaan kuuluvaa olennaisuuden periaatetta kuitenkin arvioidaan informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta, julkiseen tilinpäätökseen sisältymättömillä tase-erittelyillä ei ole olennaista merkitystä yhteisön ulkopuoliselle taholle.