Ns. hävikkivarausten käsittelystä vaihto-omaisuuden arvostamisessa
- Numero
- 1839
- Asiasanat
- arvostaminen, hävikkivaraus, vaihto-omaisuus
1. Hakemus
( - - - ) (jäljempänä hakija) on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa vaihto-omaisuusvaraston arvostamisesta. Hakemus liittyy tutkittavana olevaan rikosasiaan, jossa osakeyhtiömuotoisen rautakauppatoimialan yrityksen liiketoimintakauppaan liittyen on pyritty selvittämään vaihto-omaisuusvaraston arvon määräytymisen perusteita. Hakemuksen mukaan esitutkinnassa on käynyt selville, että yhtiön varastoon hankittujen tavaroiden hankinta-arvoon on tilikauden aikana lisätty ns. hävikkilisää. Hakemuksesta ilmenee, että sanotulla hävikkilisällä on ollut tarkoitus kompensoida myymälästä anastettujen ja tuhoutuneiden tavaroiden menetettyä arvoa. Hävikkilisän arvo on hakemuksen mukaan vaihdellut 0 – 6 %:iin. Hävikkilisää on yhtiössä käytetty samassa tarkoituksessa usean vuoden ajan. Varaston arvostamisessa yhtiössä on ollut käytössä ns. juoksevan keskihinnan menetelmä. Jokaisen uuden hankintaerän kustannukset on lisätty varastossa olevien tuotteiden hankintakustannuksiin ja sen jälkeen on laskettu uusi keskihankintahinta. Hakemuksen mukaan hävikkilisää on käytetty myös varastossa olevien tavaroiden keskihankintahinnan korjaamiseen lisäämällä siihen hävikkilisä, jolla kaikkien eriaikoina hankittujen samanlajisten tavaroiden keskihankintahinta on korjattu vastaamaan ko. tavaran viimeisintä, korkeinta toteutunutta hankintahintaa. Hakija kysyy, onko osakeyhtiölain ja kirjanpitolain mukaista menettelyä: 1. lisätä yhtiön varastokirjanpitoon tuloutettavan tavaran laskun mukaiseen hankinta-arvoon tuloutusvaiheessa ns. hävikkilisä?2. muuttaa yrityksen vaihto-omaisuusvaraston keskihankintahintoja hävikkilisää lisäämällä siten, että hävikkilisä nostaa samanlajisten tavaroiden keskihankintahinnan vastaamaan viimeisintä hankintahintaa. ja nostaa siten koko vaihto-omaisuusvaraston lopullista arvoa tilinpäätöksessä?
2. Lausunnon perustelut2.1. Lausunnon rajaus. Hakemuksessa kuvattu tapaus koskee viranomaistutkinnan kohteena olevaa kirjanpitovelvollista. Kirjanpitolautakunta antaa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella. Lausunto rajoittuu lautakunnan toimivallan mukaisesti hakemuksessa esiin tuotujen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin kirjanpitolain nojalla. Lausunnossa ei oteta kantaa näyttökysymyksiin eikä myöskään hakemuksessa kuvatun liiketoimintakaupan ehtoihin.
2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä KPL) mukaan:
- Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet (4:4.2 §);
- Vaihto-omaisuuteen kuuluvien samanlajisten hyödykkeiden hankintamenoksi saadaan merkitä toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä (4:5.4 §);- Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi (5:6.1 §); - Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot (4:5.1 §);- Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla (5:5.2 §).
2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on aiemmassa lausunnossaan KILA 1422/1996 käsitellyt vaihto-omaisuuden arvostamista. Asianomainen hakemus koski elektroniikka-alan yritystä, joka oli laatinut matemaattisen laskentakaavan varaston arvon vähentymisen määrittämiseksi. Lautakunta totesi, että vaihto-omaisuuden epäkuranttiuden määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan perusteella määräytyvän arvon vastaavan todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa; kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.
Lausunnossaan KILA 1759/2005 lautakunta otti kantaa kriisiaikana kriittiseksi määritellyn vaihto-omaisuuden (ns. säilytysosien) arvostamiseen varmuusvarastoinnissa. Kirjanpitolautakunta katsoi, että lausuntopyynnössä esitetty selvitys ei anna perustetta poiketa lautakunnan aiemmasta kannasta, joka ilmenee lausunnosta 1422/1996. Vaihto-omaisuuden arvon määrittäminen hakemuksessa tarkoitetun laskentakaavan mukaisesti edellyttää, että kirjanpitovelvollinen voi osoittaa kaavan perusteella määräytyvän arvon vastaavan todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa. Kaavan käyttäminen ei ole peruste poiketa hyödykekohtaisesta varaston arvon seuraamisesta.
2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa vaihto-omaisuusvaraston arvostamisesta. KPL 4:5.1 §:n mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Vaihto-omaisuus arvostetaan hyödykekohtaisesti, joten yksittäisen hyödykkeen arvonnousu ei voi kompensoida toisen arvon laskua. Koska hankintamenoon voidaan lukea ainoastaan hyödykkeiden hankinnasta kirjanpitovelvolliselle aiheutuneet muuttuneet menot, kirjanpitolain mukaista ei ole lisätä laskennallisia eriä vaihto-omaisuushyödykkeiden arvoon. KPL 5:6.1 §:n mukaan mikäli vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi. Tämä vaatimus edellyttää arvonalennuksen tekemistä sellaisten hyödykkeiden osalta, joiden kirjanpitoarvo on niiden käypää arvoa korkeampi. KPL ei kuitenkaan salli sellaista menettelyä, jossa hyödykkeiden arvoa korotettaisiin lisäämällä niiden hankintamenoon joitakin laskennallisia eriä, kuten hakemuksessa kuvattu hävikkilisä. Tällainen menettely ei ole kirjanpitolain mukaista, vaikka hyödykkeiden keskihankintahinta olisi käypää arvoa alhaisempi.
Vastauksena hakijan esittämiin kysymyksiin kirjanpitolautakunta toteaa, että vaihto-omaisuushyödykkeen kirjanpitoarvon korottaminen lisäämällä hankinta-arvoon hakemuksessa kuvattu ns. hävikkilisä ei ole kirjanpitolain mukainen menettely, sillä tällöin lautakunnan käsityksen mukaan hyödykkeen hankintamenoon sisällytetään muitakin eriä kuin hankinnasta aiheutuneet muuttuvat menot (KPL 4:5.1 §). Varaston hyödykekohtaisten keskihankintahintojen korottaminen hakemuksessa kuvatuin tavoin vastaamaan viimeisintä hankintahintaa ei myöskään ole kirjanpitolain mukaista.
3. Kirjanpitolautakunnan lausunto
Kirjanpitolautakunta toteaa, että vaihto-omaisuushyödykkeen kirjanpitoarvon korottaminen lisäämällä hankinta-arvoon hakemuksessa kuvattu ns. hävikkilisä ei ole kirjanpitolain mukainen menettely, sillä tällöin hyödykkeen hankintamenoon sisällytetään muitakin eriä kuin hankinnasta aiheutuneet muuttuvat menot (KPL 4:5.1 §). Varaston hyödykekohtaisten keskihankintahintojen korottaminen hakemuksessa kuvatuin tavoin vastaamaan viimeisintä hankintahintaa ei myöskään ole kirjanpitolain mukaista.
