Ns. minuuttirahajärjestely
- Numero
- 1580
1 Hakemus
Hakija (A) on 16.2.1999 pyytänyt lausuntoa ns. minuuttirahajärjestelystä, joka on toteutettu jäljempänä selostetulla tavalla taseyhtiökaupassa. B Oy on ostanut 30.11.1991 päivätyllä kauppakirjalla A Oy:n osakekannan C ry:ltä 171.096.000 markan kauppahinnalla. A Oy on päättänyt 30.11.1991 jakaa vapaan oman pääomansa 104.317.921 markkaa osinkona B Oy:lle. Ennen taseyhtiökauppaa A Oy oli myynyt liikeomaisuutensa C ry:n omistamalle D Oy:lle, josta tilinpäätöksessä 30.11.1991 oli kauppahintasaatavaa 167.670.983 markkaa. A Oy:n osakkeiden omistusoikeus
siirtyi B Oy:lle kauppakirjan allekirjoitushetkellä kauppahinnan jäädessä toisaalta velaksi ja toisaalta saatavaksi.
Hakemuksen mukaan vallitsee yksimielisyys siitä, että osakkeiden luovutus B Oy:lle oli todellinen ja osapuolten tarkoittama. Samoin vallitsee yksimielisyys siitä, että A Oy:n liikeomaisuuden luovutus D Oy:lle oli todellinen ja osapuolten tarkoittama. Hakemuksen mukaan kysymys ei siten miltään osin ollut valeoikeustoimista.
Kysymys on siitä, ovatko osakekannan kauppahinta sekä osinko tulleet tosiasiallisesti maksetuksi ottaen huomioon maksujärjestelyt.
Maksujärjestelyt on tehty --pankissa, jossa kaikilla osapuolilla oli tilit, 3.12.1991 seuraavasti:
1) B Oy lainasi D Oy:ltä 24 milj. mk.
2) B Oy maksoi C ry:lle kauppahintaa 24 milj. mk.
3) C ry lainasi D Oy:lle 24 milj. mk.
4) D Oy maksoi liikeomaisuuden kauppahintaa A Oy:lle 24 milj. mk.
5) A maksoi osinkoa B Oy:lle 24 milj. mk.
Kyseisiä maksuja toistettiin uudelleen seitsemän kierroksen ajan siten, että lopputuloksena
1) B Oy on maksanut C ry:lle A Oy:n osakkeiden kauppahintana 166.470.580 markkaa.
2) C ry on lainannut D Oy:lle 166.470.580 markkaa.
3) D Oy maksanut A Oy:lle liiketoiminnan kauppahintana 167.470.893 markkaa.
4) A Oy on maksanut B Oy:lle osinkoa 104.300.288 markkaa ja lainannut 63.170.605 markkaa.
Kirjanpitolautakunnan lausuntoa pyydetään seuraavista seikoista:
1) Ovatko em. katteellisten tilisiirtotapahtumien seurauksena syntyneet pankkisiirtotositteet oikeita tositteita, jotka on ollut kirjattava kirjanpitoon vai ovatko ne vääränsisältöisiä tai harhaanjohtavia tositteita, jotka eivät vastaa todellisuutta ja joita ei tulisi kirjata kirjanpitoon.
2) Ovatko em. yhteisöjen saamis- ja velkasuhteet tilisiirtojen johdosta muuttuneet ja onko näiden tilisuhteiden muutos ollut kirjattava kirjanpitoon.
3) Antavatko em. yhteisöjen (mm. A Oy) tilinpäätökset oikean ja riittävän kuvan niiden toiminnan taloudellisesta tuloksesta siltä osin, kuin kuvattu rahoitusjärjestely on kirjattu kirjanpitoon.
Lautakunnalla on lausuntoa antaessaan ollut käytettävissään syytekirjelmä (--), valtionsyyttäjä NN:n 7.5.1998 päivätty muistio "Ns minuuttiraha", XX:n lausunto 19.3.1997, pöytäkirja hänen kuulemisestaan todistajana 20.3.1997 sekä A Oy:n tilinpäätös tilikaudelta 1.6.1996-31.5.1997.
2 Lausunnon perustelut
2.1 Kirjanpitolautakunnan oikeus antaa lausuntoja
Hakemuksessa tarkoitetut liiketapahtumat ovat tapahtuneet vuoden 1991 aikana, joten lausunto annetaan vuoden 1973 kirjanpitolain (10.8.1973/655) säännösten perusteella.
Kirjanpitolain 34 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa "viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja tämän lain soveltamisesta sekä suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät". Viimeksimainittuihin kuuluu mm. yhteisölainsäädännössä, esimerkiksi osakeyhtiölaissa määrätyt oikeudet antaa ohjeita ja lausuntoja tilinpäätöstä koskevien säännösten soveltamisesta.
Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa ulkopuolelle mm. yhtiö-, sopimus- ja vero-oikeudelliset kysymykset, joista sillä ei ole lausunnonanto-oikeutta. Näin ollen lausunto rajoittuu yksinomaan hakemuksessa tarkoitettujen maksutapahtumien kirjanpidolliseen käsittelyyn.
Lausunto on annettu olettaen, että kyseessä on ollut aito oikeustoimi.
2.2 Liiketapahtumien kirjaaminen
Kirjanpitolain 4 §:n mukaan "kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät".
Liiketapahtumien kirjaamisesta säädetään kirjanpitolain 7 §:ssä seuraavasti:
"Liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito) (17.8.1978/644).
Maksutapahtumien kirjaaminen aikajärjestykseen on suoritettava viivytyksettä päiväkohtaisesti, jolloin kirjaus saadaan suorittaa myös yhdistelmänä. - -"
Kirjanpitolain 8§.n mukaan
"kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman - - Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen antama."
Kirjauksen perustana on liiketapahtuma. Hakemuksessa tarkoitetut maksutapahtumat ovat kirjanpitolain 4 §:ssä tarkoitettuja rahoitustapahtumia. Lain esitöiden (HE 120/1972 vp, s.5) mukaan "rahoitustapahtumia ovat pääomasijoitukset ja niiden palautukset sekä voitonjako samoin kuin niistä sekä tuloista ja menoista johtuneet kassaan ja kassastamaksut. Kassaanmaksulla tarkoitetaan liikkeen kassaan, pankkitilille, postisiirtotilille yms. saatua suoritusta. Kassastamaksulla taas ymmärretään kassasta tai em. tileiltä tapahtunutta suoritusta. Kassaan- ja kassastamaksuja nimitetään myös maksutapahtumiksi."
Tosite ei sinänsä aiheuta kirjausvelvollisuutta, vaan sen tarkoituksena on liiketapahtuman todentaminen. Näin ollen hakijan kysymykseen siitä, olivatko tilisiirtotapahtumien seurauksena syntyneet pankkisiirtotositteet oikeita tositteita, jotka on ollut kirjattava kirjanpitoon, on lautakunnan mielestä vastattava myöntävästi, sillä kyseiset tositteet todentavat maksutapahtuman.
Maksutapahtumat saadaan kirjata myös päiväkohtaisina yhdistelminä. Tämä vaikuttaa lähinnä kirjausten määrään ja johtaa tilinpäätöksen kannalta samaan lopputulokseen kuin kunkin tapahtuman erillinen kirjaaminen.
2.3 Saamis- ja velkasuhteiden merkitseminen kirjanpitoon
Hakemukseen liitetyssä asiantuntijalausunnossa todetaan, että maksutapahtumien osapuolet olisivat päätyneet samaan lopputulokseen myös ilman rahansiirtoja saamisia ja velkoja siirtämällä ja kuittaamalla. Maksutapahtumien kirjaaminen johtaa siihen, että kirjanpito osoittaa hakijan ja muiden osapuolten välisiä saamis- ja velkasuhteita.
Kirjanpitolain 15 §:n (17.12.1976/994) mukaan
"tilinpäätökseen merkitään
1) saamiset nimellisarvoon, korkeintaan kuitenkin todennäköiseen arvoon
- -
2) Velat nimellisarvoon - -"
Jos saamisen todennäköinen arvo on nimellisarvoa pienempi, se merkitään velkojan tilinpäätökseen todennäköiseen arvoonsa. Tämä ei kuitenkaan sinänsä vaikuta saamis- ja velkasuhteisiin, joiden oikeudelliseen puoleen kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.
2.4 Oikea ja riittävä kuva
Vuonna 1991 voimassa olleessa kirjanpitolaissa ei ole oikean ja riittävän kuvan antamista koskevia säännöksiä. Rikoslain 30 luvun 9 ja 10 §:n (24.8.1990/769) mukaan voidaan se, joka "olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta", tuomita kirjanpitorikoksesta. Kyseinen säännös on siirretty rikoslakiin kirjanpitolaista. Kirjanpitolakiin se oli otettu vuonna 1985(29.11.1985/904).
Kirjanpitolakiin lisättiin oikeiden ja riittävien tietojen antamista koskeva vaatimus
vuonna 1992 (23.12.1992/1572) seuraavassa muodossa (9 §:n 2 momentti):
"Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot".
Lain perusteluissa (HE 111/1992 vp s. 15) todetaan, että "terminologisesta erosta huolimatta säännöksissä ei tule tilinpäätöstietojen osalta nähdä sisällöllistä eroavuutta."
Lautakunnalla oli käytettävissään A Oy:n tilinpäätös tilikaudelta 1.6.1996 - 31.5.1997. Sitä arvioidaan tuolloin voimassa olleiden säännösten perusteella. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa muiden asianosaisten tilinpäätöksiin eikä hakijan muilta tilikausilta laadittuihin tilinpäätöksiin.
Tilinpäätökseen sisältyvässä toimintakertomuksessa maksujärjestelyt ja niiden tulos on kuvattu yksityiskohtaisesti. Toimintakertomuksessa ilmoitetaan myös, että hakijan saatava emoyhtiöltä käy arvottomaksi, mikäli vastoin hallituksen näkemystä toimitettu verotus jää pysyväksi. Taseessa kyseinen saaminen esitetään kuitenkin täyteen arvoonsa. Toimintakertomuksen mukaan on verotusta koskeva valitus on ollut tilinpäätöshetkellä vireillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaan on oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi tarpeelliset lisätiedot ilmoitettava tuloslaskelman tai taseen liitteenä.
Hakija on antanut lisätiedot toimintakertomuksessa. Kirjanpitolautakunnan mielestä esittämispaikka ei kuitenkaan ole ratkaiseva oikeiden ja riittävien tietojen antamisen kannalta, sillä toimintakertomus sisältyy osakeyhtiön tilinpäätökseen.
Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa mahdollisiin kaupan rahoittamisen yhteydessä syntyneisiin yhtiön varojen käyttöä koskeviin yhtiöoikeudellisiin kysymyksiin eikä niitä koskevien tietojen esittämiseen tilinpäätöksessä.
Mikäli hakijan saamista emoyritykseltään ei ole merkitty taseeseen todennäköistä arvoaan suurempaan arvoon, tilinpäätös antaa edellä esitetty rajoitus huomioon ottaen kirjanpitolautakunnan mielestä oikean ja riittävän kuvan hakijan taloudellisesta tilanteesta hakemuksessa tarkoitetun rahoitusjärjestelyn osalta.
3 Kirjanpitolautakunnan lausunto
Hakemuksessa tarkoitetut maksutapahtumat on pitänyt merkitä kirjanpitoon. Tällöin hakijan ja muiden osapuolten väliset saamis- ja velkasuhteet käyvät ilmi kirjanpidosta. Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa vero- ja sopimusoikeudellisiin kysymyksiin, mahdollisiin kaupan rahoituksen yhteydessä syntyneisiin varojen käyttöä koskeviin tai muihin yhtiöoikeudellisiin kysymyksiin eikä niitä koskevien tietojen esittämiseen tilinpäätöksessä.
Mikäli hakijan saamista emoyritykseltään ei ole merkitty taseeseen todennäköistä arvoaan suurempaan arvoon, tilinpäätös antaa edellä esitetty rajoitus huomioon ottaen kirjanpitolautakunnan mielestä oikean ja riittävän kuvan hakijan taloudellisesta tilanteesta hakemuksessa tarkoitetun rahoitusjärjestelyn osalta.
