Ns. omakatteisten rahastojen merkitseminen aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmaan ja taseeseen

Hakijan mielestä aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden omakatteisten rahastojen esittämisessä tilinpäätöksessä esiintyy runsaasti kirjavuutta. Tämän vuoksi hakija pyytää kirjanpitolautakuntaa antamaan yleisen, aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden hyvää kirjanpitotapaa ohjaavan neuvon seuraavissa tapauksissa:

1. Miten merkitään taseeseen omakatteisten rahastojen varat, jos niitä ei esitetä liitetietona, ja pääoma?

2. Miten merkitään aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmaan omakatteisten rahastojen tuotot ja kulut?

Kirjanpitoasetus edellyttää ilmoittamaan erikseen hoidettavat varat erikseen taseessa tai sen liitteenä. Hakijan mukaan omakatteisten rahastojen katteena olevat varat sisällytetään kuitenkin usein aatteellisen yhteisön tai säätiön kirjanpidossa ja taseessa varojen luonteen mukaisesti aatteellisen yhteisön tai säätiön rahoitus- tai käyttöomaisuuteen taikka muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin niitä erikseen esittämättä. Katsotaan, että omakatteinen rahasto on ikään kuin "sijoittanut" varansa ao. "emo"yhteisöön tai -säätiöön tai lainannut ne sille. Tästä on seurauksena, että taseeseen merkitään vastaaviin omakatteisten rahastojen saaminen "emolta" ja vastattaviin "emon" velka omakatteisille rahastoille.

Haluamatta puuttua asian oikeudelliseen luonteeseen (esim. onko sijoittaminen "emoon" lahjoitus- tai testamenttiehtojen mukaista) hakija tiedustelee kirjanpitolautakunnalta:

3. Onko kirjanpitoasetuksen ja hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää yhteisön tai säätiön taseessa omakatteisiin rahastoihin liittyviä varoja ja pääomaa kahteen kertaan? (Varat ensin yhteisön tai säätiön rahoitus- tai käyttöomaisuuteen taikka muihin pitkäaikaisiin sijoituksiin sisältyvänä ja toiseen kertaan omakatteisten rahastojen saamisena sekä samoihin varoihin liittyvä pääoma kahdesti ensin omakatteisten rahastojen pääomana ja yhteisön tai säätiön velkana omakatteisille rahastoille).

Lisäksi hakija pyytää kirjanpitolautakuntaa antamaan yleisen neuvon siitä onko, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä tuloslaskelmaan tai taseeseen kirjanpitovelvollisen osastojen, tulosyksiköiden yms. välisiä (liike)tapahtumia ja niiden tuloksena syntyneitä kirjanpitovelvollisen sisäisiä tuotto- ja kulueriä tai omaisuus- ja velkaeriä muussa kuin siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen esittää esimerkiksi tuotot ja kulut tuloslaskelmassaan ainakin joiltakin osin osastojen, tulosyksiköiden tms. mukaan jaoteltuna?

Lausunnon perustelut

KPL:n 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Saman pykälän 3 momentin mukaan muun muassa aatteelliset yhteisöt ja säätiöt ovat aina kirjanpitovelvollisia ja niiden on soveltuvin osin noudatettava kirjanpitolain säännöksiä.

Kirjanpitolaissa ei ole erillisiä säännöksiä aatteellisen yhteisön tai säätiön kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskien. Niiden kirjanpidon hoidossa ja tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan kirjanpitolain 3 §:stä ilmenevää hyvän kirjanpitotavan ja 9 §:n 2 momentista ilmenevää oikeiden ja riittävien tietojen yleisperiaatteita. Näiden yleisperiaatteiden nojalla ratkaistaan myös aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminnan erityisluonteesta johtuvat kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyvät ongelmat. Aatteellisen yhteisön ja säätiön kirjanpidon hoidossa ja tilinpäätöksen laatimisesta otetaan huomioon myös niiden säännöissä olevat kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat määräykset siltä osin kuin ne eivät ole kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan vastaisia.

KPA:n 3 §:n 1 momentissa on säädetty aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavasta. Tuloslaskelmakaava on liikekaavoista poiketen jaettu varsinaisen toiminnan, sijoitustoiminnan, varainhankinnan sekä rahoituksen tuottoihin ja kuluihin. Muut erät vastaavat pääosin liikekaavojen eriä.

Asetuksen 3 §:n 2 momentin mukaan aatteellisen yhteisön tai säätiön varsinainen toiminta on yhteisön tai säätiön säännöissä tai yhtiöjärjestyksessä mainitun tarkoituksen toteuttamista. Saman pykälän 3 momentin mukaan kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on tuloslaskelmassa esitettävä riittävästi eriteltyinä. Varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen eriteltävä lisäksi toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä. Liiketoiminnasta voidaan ilmoittaa vain sen tuottojen ja kulujen summat, jolloin tuloslaskelmaan on liitettävä liiketoiminnasta laadittu erillinen tuloslaskelma. Pykälän 4 momentin mukaan milloin aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminta perustuu pääasiassa kiinteistön hallintaan, voidaan soveltuvin osin käyttää 4 §:n mukaista kaavaa.

Aatteellisen yhteisön ja säätiön tase laaditaan kaikkia kirjanpitovelvollisia koskevaa kirjanpitoasetuksen 7 §:n mukaista tasekaavaa noudattaen. KPA:n 9 §:n 1 momentin mukaan säätiön taseessa on ilmoitettava erikseen sellaiset varat tai sellainen pääoma, joiden suhteen on rajoittavia erityismääräyksiä. Saman pykälän toisen momentin mukaan erillään hoidettavat varat on erikseen ilmoitettava taseessa tai sen liitteenä.

Aatteellisen yhteisö ja säätiön tuloslaskelman ja taseen laatimisessa otetaan lisäksi huomioon kirjanpitoasetuksen 11 §:n säännökset. Mainitun pykälän 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen. Saman pykälän 2 momentin mukaan mikäli kirjanpitovelvollisen toiminnan luonne sitä vaatii, on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä 1-5 ja 7 §:stä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä.

Kysymys 1. Omakatteisten rahastojen varojen ja pääomien esittäminen taseessa

Aatteellisen yhteisön ja säätiön rahastot jaetaan tavallisesti määrätarkoitukseen osoitettuihin (sidottuihin) rahastoihin ja vapaisiin rahastoihin. Määrätarkoitukseen osoitettuihin rahastoihin kuuluvat ensinnäkin lahjoitus-, testamentti ym. tuloista muodostetut rahastot, joiden pääoman tai pääoman tuoton käytöstä on voimassa rajoittavia erityismääräyksiä. Määrätarkoitukseen osoitettuja rahastoja ovat toiseksi ns. omakatteiset rahastot (ns. epäitsenäiset säätiöt), joiden varat on pidettävä erillään yhteisön muista varoista.

Määrätarkoitukseen osoitettujen ja omakatteisten rahastojen pääoma esitetään aatteellisen yhteisön tai säätiön taseessa oman pääoman ryhmässä heti mahdollisen peruspääoman, kuten säätiön säädepääoman, jälkeen. Mikäli omakatteisia rahastoja on useita, on rahastokohtaisten pääomien erittely suositeltavaa tehdä taseen liitetiedoissa. Omakatteisten rahastojen ja muiden sidottujen rahastojen pääomien muutokset on omien pääomien muutosten tavoin ilmoitettava joko taseessa tai sen liitteenä.

Omakatteisten rahastojen varat on kirjanpitoasetuksen 9 §:n 2 momentin mukaan ilmoitettava erikseen taseessa tai sen liitteessä. Taseessa omakatteisten rahastojen varat ilmoitetaan taseessa pääryhmän "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset sijoitukset jälkeen. Varoja taseessa tai sen liitteenä eriteltäessä käytetään samanlaisia nimikkeitä kuin muualla taseen vastaavissa. Mikäli omakatteisia rahastoja on useita, on taseen yksinkertaisuuden vuoksi suositeltavaa esittää taseessa eri rahastojen nimikekohtaiset yhteismäärät ja antaa rahastokohtainen erittely taseen liitetiedoissa.

Aatteellisen yhteisön oman pääoman ryhmässä määrätarkoitukseen osoitettujen (sidottuihin) rahastojen jälkeen esitettäviin vapaisiin rahastoihin luetaan ensinnäkin ns. nimikko- tai muistorahastot, jotka on muodostettu lahjoitus-, testamentti- yms. tuloista, joiden käyttöön nähden ei ole olemassa rajoittavia erityismääräyksiä vaan ne ovat vapaasti yhteisön tai säätiön hallintoelinten käytettävissä yhteisön tai säätiön sääntöjen edellyttämissä puitteissa. Toiseksi vapaisiin rahastoihin kuuluvat yhteisön tai säätiön hallintoelinten päätöksellä ylijäämästä veloittamalla muodostetut oman pääoman erät, joita voidaan kutsua "Muiksi vapaiksi rahastoiksi". Edellä mainittujen vapaiden rahastojen jälkeen esitetään edellisten tilikausien kertynyt ylijäämä (alijäämä) sekä tilikauden ylijäämä (alijäämä).

Kysymys 2: Omakatteisten rahastojen tuottojen ja kulujen esittäminen tuloslaskelmassa

Omakatteisten rahastojen tuottojen ja kulujen esittämisestä ei kirjanpitoasetuksen 3 ja 9 §:ssä ole erityisiä määräyksiä. Aatteellisen yhteisön tai säätiön saadessa lahjakirjan tai testamentin perusteella vastikkeetta omaisuutta, merkitään omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä ensivaiheessa satunnaiseksi tuotoksi sekä luonteensa mukaiseen omaisuusryhmään (Per varat an tuotot). Toisessa vaiheessa siirretään vastaava todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä tuloslaskelmassa erillisen erän avulla omakatteiseksi rahastoksi. Rahastosiirto tehdään tuloslaskelmassa ennen tuloslaskelman "Tilikauden tulos"- erää. Tuloslaskelman siirtoerä voidaan nimetä esimerkiksi "Siirto omakatteiseen rahastoon"-nimiseksi (Per siirto omakatteiseen rahastoon an omakatteinen rahasto).

Aatteellisen yhteisön ja säätiön hyödyntäessä sille lahjoitettua tai testamentattua omakatteisten varojen katteena olevaa omaisuutta, merkitään tästä omaisuudesta syntyvät tuotot ja kulut luonteensa mukaan kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaiseen tuloslaskelmaerään. Jos lahjoitettu tai testamentattu omaisuus on saatu esimerkiksi aatteellisen yhteisön tai säätiön toiminnan rahoittamista varten, merkitään siitä kertyvät tuotot (esim. korko- ja osinkotuotot) ja kulut luonteensa mukaisesti tuloslaskelmaan sijoitustoiminnan ryhmään.

Omakatteisista rahastoista kertyvät tuotot ja kulut merkitään olennaisuuden periaatetta noudattaen erilliseksi eräksi tuloslaskelmaan. Liitetiedoissa on suositeltavaa antaa selvitys siitä, miten omakatteisten rahastoista kertyvät tuotot ja kulut ovat sisältyneet eri tuloslaskelmaeriin mikäli se ei käy suoraan tuloslaskelmasta ilmi.

Siinä tapauksessa, että lahjoitukseen tai testamenttiin liittyvien määräysten mukaan omakatteista rahastoa tulee kerryttää omaisuuden tuotolla, merkitään omaisuudesta kertyvät tuotot ja siitä aiheutuvat kulut ensivaiheessa edellä selvitetyn periaatteen mukaisesti siihen tuloslaskelman ryhmään johon ne luonteensa mukaisesti kuuluvat. Toisessa vaiheessa merkitään tuloslaskelmaan omaisuuden tuottojen ja kulujen erotuksen suuruinen rahastosiirto ennen tuloslaskelman "Tilikauden tulos"- erää omakatteisen rahaston lisäykseksi.

Kysymys 3. Kirjanpitovelvollisen sisäisten erien ilmoittaminen tuloslaskelmassa ja taseessa

Kirjanpidon yhtenä tehtävänä on pitää erillään talousyksikön tulot, menot, varat ja velat muiden talousyksiköiden tuloista, menoista, varoista ja veloista ja esittää siten talousyksikkö kokonaisuutena suhteessa muihin talousyksikköihin. Talousyksiköllä kirjanpitolaissa tarkoitetaan kirjanpitolain 1 §:n mukaisesti yhtä kirjanpitovelvollista taikka kirjanpitolain 22 a §:n mukaisesti useiden kirjanpitovelvollisten muodostamaa taloudellista kokonaisuutta, konsernia, jossa yhdellä talousyksiköllä eli emoyrityksellä on määräysvalta muihin taloudelliseen kokonaisuuteen kuuluviin talousyksiköihin eli tytäryrityksiin.

Jotta talousyksikön - kirjanpitovelvollisen tai konsernin - taloudellinen kokonaistarkastelu tilinpäätöksessä olisi mahdollista, talousyksikön tuloslaskelma saa sisältää vain talousyksikön omia tuottoja, kuluja sekä talousyksikön tase ainoastaan talousyksikön omat varat, velat ja oman pääoman. Mikäli talousyksikön tuloslaskelma, tase tai niiden liitteet sisältävät talousyksikön sisäisten yksikköjen välisiä - talousyksikön kannalta kirjanpitolain 6 §:stä ilmenevän suoriteperusteen mukaan realisoitumattomia - liiketapahtumia taikka tietty erä sisältyy talousyksikön tilinpäätökseen samansisältöisenä useammin kuin kerran, tulee nämä realisoitumattomat erät sekä päällekkäisyys poistaa. Näiden erien päällekkäisyyden poistamisessa käytetään konsernitilinpäätöksen laatimisessa sovellettavia eliminointi- ja oikaisutekniikoita.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa omakatteiset varat sijoitetaan aatteelliseen yhteisöön tai säätiöön tiettyyn, lahjoittajan tai testamenttaajan tms. osoittamaan, tarkoitukseen. Sellainen aatteellinen yhteisö taikka säätiö, joka ilmoittaa omakatteisten rahastojen varat omana eränään taseessa ja joka sijoittaa näitä varoja tilapäisesti siten, että niitä sisältyy tilinpäätöshetkellä myös muihin tase-eriin kuin "Omakatteisten rahastojen varat" -ryhmässä oleviin eriin, eliminoi tilinpäätöstä laadittaessa omakatteisen rahaston "saamisen" ja sitä vastaavan "velan", jotta omakatteisten rahastojen varoja ja sitä vastaavaa pääomaa ei esitetä aatteellisen yhteisön tai säätiön taseeseen useammin kuin kerran. Aatteelliseen yhteisön tai säätiön taseen liitteenä annetaan kirjanpitoasetuksen 9 §:n 2 momentin edellyttämä tieto siitä, miten omakatteisten rahastojen katteena olevat varat on sijoitettu.

Jos aatteellinen yhteisö tai säätiö erittelee varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä, eri toiminnanalojen väliset veloitukset käsitellään hankintamenon määräisinä menonsiirtoina.

Edellä mainittua periaatetta noudatetaan kaikenlaisessa tilinpäätöksen laatimisessa. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei siten ole esittää tuloslaskelmassa tai taseessa kirjanpitovelvollisen osastojen, tulosyksiköiden yms. välisiä (liike)tapahtumia ja niiden tuloksena syntyneitä kirjanpitovelvollisen sisäisiä tuotto- ja kulueriä tai omaisuus- ja velkaeriä. Kirjanpitovelvollisen sisäisten osastojen, tulosyksiköiden yms. välisten liiketapahtumien esittäminen kuuluu yleensä kirjanpitovelvollisen ns. sisäisen laskentatoimen raporteissa esitettäviin tietoihin. Mikäli näiden tietojen julkinen esittäminen on oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi taikka muusta - kirjanpitovelvollisen omista tarpeista johtuvasta - syystä tarkoituksenmukaista, se tehdään tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Omakatteisten rahastojen varat taseessa ilmoitetaan taseessa erikseen pääryhmän "Käyttöomaisuus ja muut pitkävaikutteiset sijoitukset" jälkeen. Vastaava tieto voidaan antaa taseen liitteessä. Omakatteisten rahastojen - erillään esitettäviä varoja vastaava - pääoma esitetään taseessa oman pääoman ryhmässä heti mahdollisen peruspääoman jälkeen.

Omakatteisten varojen katteena olevasta omaisuudesta syntyvät tuotot ja kulut merkitään luonteensa mukaan kirjanpitoasetuksen 3 §:n mukaiseen tuloslaskelmaerään. Jos omakatteista rahastoa tulee sääntöjen mukaan kartuttaa sen tuotolla, tehdään omaisuuden tuottojen ja kulujen erotuksen suuruinen rahastosiirto ennen tuloslaskelman "Tilikauden tulos"- erää omakatteisen rahaston lisäykseksi.

Sellainen aatteellinen yhteisö taikka säätiö, joka ilmoittaa omakatteisten rahastojen varat omana eränään taseessa ja joka sijoittaa näitä varoja tilapäisesti siten, että niitä sisältyy tilinpäätöshetkellä myös muihin tase-eriin kuin "Omakatteisten rahastojen varat" -ryhmässä oleviin eriin, eliminoi tilinpäätöstä laadittaessa omakatteisen rahaston "saamisen" ja sitä vastaavan "velan". Aatteelliseen yhteisön tai säätiön taseen liitteenä annetaan tieto siitä, miten omakatteisten rahastojen katteena olevat varat on sijoitettu.

Jos aatteellinen yhteisö tai säätiö erittelee varsinaisen toiminnan tuotot ja kuulut toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai sen liitteenä, eri toiminnanalojen väliset veloitukset käsitellään hankintamenon määräisinä menonsiirtoina.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei ole esittää tuloslaskelmassa tai taseessa kirjanpitovelvollisen osastojen, tulosyksiköiden yms. välisiä (liike)tapahtumia ja niiden tuloksena syntyneitä kirjanpitovelvollisen sisäisiä tuotto- ja kulueriä tai omaisuus- ja velkaeriä.