Oikean poistomenetelmän valinnasta yksittäistapauksessa

1. Hakemus 

( - - - ) vesihuolto-osuuskunta toimii ( - - - ) kaupungissa. Jo aloitettaessa osuuskunnan toimintaa vuonna 1994 oli nähtävissä, että kaupunki tulee kaavoittamaan valtaosan osuuskunnan toiminta-alueesta. Osuuskunta on sitoutunut lopettamaan toimintansa sitä mukaa kuin ( - - - ) kaupungin vesihuoltolaitos ottaa aluetta oman jakelutoimintansa piiriin.

Osuuskunnan toiminta-alueen kaavoitus on nyt edennyt niin pitkälle, että vuoden 2006 lopussa osuuskunnan rakennetusta verkostosta on poistunut käytöstä 21,8 %, ja alkujaan 65 kuluttajasta 16 (ts. 24,6 %) on poistunut verkoston piiristä. Hakija on oheistanut hakemukseensa tätä tarkemmin kuvaavan liitteen. On todennäköistä, että vuoteen 2010 mennessä osuuskunnan verkosto korvautuu kaupungin verkostolla muutamia yksittäisiä liittymiä lukuun ottamatta. Poistuneella verkoston osalla ei ole mitään käyttöä, ja se on jäänyt uudisrakentamisen alle.

Hakija tiedustelee, miten osuuskunnan verkoston arvon alentuminen tulisi laskea kirjanpitoa varten (poistuneiden verkostometrien vai poistuneiden kuluttajien määrän perusteella vai jollain muulla tavalla) ja mikä on oikea arvonalentuman kirjaamistapa.  2. Lausunnon perustelut
  
2.1. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 5:5.1 §:n mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi. KPL 5:12.2 § antaa eräille kirjanpitovelvollisille mahdollisuuden kirjata poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa, mutta edellyttää näidenkin osalta pysyvien vastaavien hankintamenon poistamista niiden vaikutusaikana.

KPL 5:13 § puolestaan säätelee erityistilanteesta: jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi. 

2.2. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje.  Kirjanpitolautakunta on antanut kirjanpitovelvollisten ohjaamiseksi 27.9.1999 suunnitelman mukaisia poistoja koskevan kattavan yleisohjeen. Lautakunta viittaa erityisesti tämän lausunnon kannalta olennaisiin yleisohjeen 3, 5 ja 6 luvun kohtiin, joissa käsitellään poistoaikaa, valittavaa poistomenetelmää, poistosuunnitelman muuttamista sekä arvonalentumista. Lautakunnan tavoitteena on julkistaa kuluvan vuoden aikana mainitusta yleisohjeesta päivitetty versio, jossa on otettu muun muassa huomioon vuonna 2004 tehdyt KPL 5 luvun muutokset.    
2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Lausunnossaan 1729/2004 kirjanpitolautakunta käsitteli vuokrasopimuksen voimassaolon vaikutusta vuokrahuoneistoon kuuluvan kaluston poistoaikaan. Vuokrasopimuksen määräaikaisuus ei ollut sellainen seikka, joka itsessään vaikuttaa kaluston poistosuunnitelmaan. Jos kuitenkin toiminnan päättyminen vuokratiloissa vuokrakauden päätyttyä on varmaa tai todennäköistä, tämä tuli ottaa poistosuunnitelmassa huomioon. Tällöin kaluston arvostus oli suoritettava hyödyke- tai ryhmäkohtaisesti ottaen samalla huomioon kaluston hyödyntäminen jatkettaessa toimintaa mahdollisesti muualla. Kaluston poistosuunnitelman kytkeminen vuokrasopimuksen voimassaoloaikaan oli perusteltua, jos poistokohteen taloudellinen pitoaika päättyy todennäköisesti samaan aikaan kuin vuokrasopimus.        

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa kuvatut pysyviin vastaaviin luettavat vesijohtoputket ovat käyneet tai käymässä hyödyttömiksi sitä mukaa kuin kaupunki on rakentanut hakijaosuuskunnan toimialueelle omaa korvaavaa johtoverkkoaan. Hakijan oheistamassa verkkokohtaisessa taulukossa osuuskunnan omistamasta johtoverkosta on osa tilikauden päättyessä 31.12.2006 jo poistunut käytöstä ja loppuosa poistuu vuosina 2007-2010. Hakija tiedustelee oikeaa menetelmää sen oman verkoston arvonalenemisen kirjaamiseksi.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Varovaisuuden periaate edellyttää, ettei sellaisia hankintamenoja tai niiden osia aktivoida, joihin ei liity enää tulonodotuksia. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa – johtuen esimerkiksi olosuhteiden yllättävästä muutoksesta – ja tämä johtaa aktivointiedellytysten lakkaamiseen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen kohdalta kokonaan, täyttyvät edellytykset KPL 5:13 §:ssä tarkoitetulle arvonalennuskirjaukselle. Sellaisten pysyvien vastaavien osalta, joihin ei kohdisteta suunnitelmapoistoja niiden periaatteessa rajattoman vaikutusajan vuoksi, arvonalennuskirjaus on luonnollisesti tällaisessa tilanteessa ainoa kirjaustapa.

Kuvatussa tapauksessa voitaneen olettaa hakijan oman johtoverkon taloudellisen pitoajan – toisin sanoen poistoajan - täsmentyneen siltä osin kuin kaupungin oman korvaavan kunnallistekniikan rakentamisaikataulu on varmistunut. Putkien teknisellä pitoajalla ei tässä suhteessa ole merkitystä, jos niiden tuloa kerryttävä käyttö lakkaa pysyvästi. Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa tämä seikka on tärkeä mieltää, sillä hakijan vuosina 1994-2004 rakennettu vesijohtoverkosto ei liene ennen käytöstä poistumistaan lähelläkään teknisen elinkaarensa päätä. Taloudellisen pitoajan täsmentyminen koko verkoston osalta lyhyeksi näyttäisi lisäävän tässä tapauksessa vuosipoistojen tarvetta alun perin ennakoitua selkeästi suuremmaksi. Toisaalta hakijan tiedossa oleva yksilöity uuden verkon rakentamisaikataulu helpottaa poistosuunnitelman laatimista verkkokohtaisesti.    

Kirjanpitolaki ei sisällä säännöksiä siitä, mitä poistomenetelmää kirjanpitovelvollisen tulee käyttää. Suunnitelmapoistot perustuvat useimmiten kaavamaisiin menojäännös- tai tasapoistoihin, mutta myös muuta perusteltua poistotapaa voidaan käyttää. Soveltuvimman poistomenetelmän valinta ja ennen kaikkea poistosuunnitelman laatiminen sekä myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia, joka on viime kädessä näyttökysymys. Toisaalta useampikin poistotapa voi täyttää KPL 5:5 §:n edellytykset. Sama koskee arvonalennuskirjauksen laajuutta ja tekotapaa. Edellä mainituista syistä kirjanpitolautakunta pidättäytyy ottamasta hakijan esittämään tekniseen menetelmäkysymykseen suoranaisesti kantaa. Sen sijaan lautakunta viittaa tässä lausunnossa ja edellä mainitussa yleisohjeessaan esille tuotuihin periaatteisiin. 

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolaki ei sisällä yksityiskohtaisia säännöksiä poistomenetelmistä tai poistosuunnitelman laatimisesta. Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno tulee KPL 5:5 §:n mukaan vaikutusaikanaan kirjata suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi. Kirjanpitolautakunta katsoo, että olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on suoritettava KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus.

Hakemuksessa kuvatussa tapauksessa vaikuttaa ilmeiseltä, että vuoden 2006 lopussa käytöstä poistuneeseen vesijohtoverkoston osaan on kohdistettava arvonalennuskirjaus. Vastaavasti jäljellä olevan verkoston taloudellista pitoaikaa ja sitä kautta poistosuunnitelmaa on tarkistettava verkkokohtaisesti sitä mukaa kuin korvaavan kunnallistekniikan rakentamisaikataulu vahvistuu.

Poistosuunnitelman laatiminen ja myöhempi tarkistaminen edellyttävät aina tapauskohtaista arviointia, joka on viime kädessä näyttökysymys. Toisaalta useampikin eri poistomenetelmä ja –peruste on sallittu, kunhan KPL 5:5 §:n edellytykset täyttyvät. Sama periaate koskee arvonalennuskirjauksen tekotapaa. Tämän johdosta kirjanpitolautakunta pidättäytyy ottamasta hakijan esittämään tekniseen menetelmäkysymykseen suoranaisesti kantaa, vaan viittaa tässä lausunnossa ja edellä mainitussa yleisohjeessaan esille tuotuihin periaatteisiin.