Numero

2068

Asiasanat

Tase-erittelyt. Selkeyden vaatimus

1. Tausta

Kirjanpitokäytännössä ilmenevien eroavaisuuksien vuoksi lautakunta pitää kirjanpitotavan ohjaamiseksi tarkoituksenmukaisena lausunnon antamista otsikkoasiassa.

2. Säännökset ja kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 3:13 § kuuluu: [1 mom.] ”Tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt.” [2 mom.] ”Tase-erittelyihin sovelletaan 2 luvun 7 ja 9 §:ää ja 10 §:n 1 ja 3 momenttia.” [3 mom.] ”Tase-erittelyjä ei ilmoiteta rekisteröitäväksi.”

2.2. Edellä viitatut säännökset ovat seuraavat:

• KPL 2:7 §: [1 mom.] ”Tositteita, kirjanpitoja sekä muuta kirjanpitoaineistoa tulee käsitellä ja säilyttää niin, että niiden sisältöä voi vaikeuksitta tarkastella ja tarvittaessa tulostaa selväkielisessä muodossa.” [2 mom.] ”Tositteen, kirjanpidon tai muun kirjanpitoaineiston sisältöä ei saa muuttaa tai poistaa tilinpäätöksen laatimisen jälkeen. Sisältöä ei saa muuttaa eikä poistaa myöskään sen jälkeen, kun 6 §:ssä tarkoitettu ilmoitus on tehty tai kirjanpitovelvollinen on julkistanut tai antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa välitilinpäätöksen tai muun vastaavan asiakirjan.” [3 mom.] ”Tositteen, kirjanpidon ja muun kirjanpitoaineiston muotoa saa muuttaa, jos se on tarpeen käsittelyn, siirron tai säilytyksen vuoksi. Tällöin on varmistettava sisällön ja kirjausketjun säilyminen.”
• KPL 2:9 §: ”Tilinpäätös, kirjanpidot, tositteet ja muu kirjanpitoaineisto on säilytettävä huolellisesti 7 §:n vaatimukset täyttävällä tavalla siten, että niiden tarkastelu Suomesta käsin on mahdollista viranomaiselle ja tilintarkastajalle ilman aiheetonta viivettä.”
• KPL 2:10.1 §. ”Tilinpäätös, toimintakertomus, kirjanpidot, tililuettelo sekä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä siten, että 6, 7 ja 9 §:n vaatimukset täyttyvät.”
• KPL 2:10.3 §: ”Toiminnan loppuessa tai kirjanpitovelvollisuuden muuten päättyessä on kirjanpitovelvollisen tai tämän oikeudenomistajan järjestettävä kirjanpitoaineisto tässä pykälässä säädetyllä tavalla ja ilmoitettava rekisteriviranomaiselle, kenelle aineiston säilyttäminen on uskottu.”

2.3. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, KPA) 5:1 §:ssä puolestaan säädetään tase-erittelyjen esittämistavasta:

• [1 mom.] ”Tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkitty: 1) pysyvät vastaavat; 2) vaihtuvat vastaavat; 3) vieras pääoma; sekä 4) pakolliset varaukset.”
• [2 mom.] ”Edellä 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut tase-erittelyt saadaan vaihtoehtoisesti laatia siten, että ne sisältävät ainoastaan lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana.”

2.4. Edellä siteerattua KPA 5:1 §:ää vastaavaa säännöstä ei ole valtioneuvoston asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015).

2.5. Yleisohjeessa suunnitelmanmukaisista poistoista 16.10.2007 esitetään seuraava:  

• Kohta 10.4: ”Tase-erittelyissä tulee eritellä hyödykekohtaisesti kirjanpitovelvollisella tilikauden päättyessä olleet pysyviin vastaaviin merkityt hyödykkeet ja sijoitukset. Vaihtoehtoisesti tase-erittelyissä saadaan ilmoittaa vain pysyvien vastaavien lisäykset ja vähennykset hyödykekohtaisesti eriteltyinä. Tällöin on suotavaa tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten ajankohdasta sekä kirjaustositteesta.” 
• ”Lisäykset ja vähennykset voidaan ryhmitellä esimerkiksi ostoihin, myynteihin ja romutuksiin sekä siirtoihin omaisuusryhmien välillä - -. Lisäksi tase-erittelyistä tulee ilmetä mahdolliset arvonalennukset ja niiden palautukset sekä arvonkorotukset ja niiden peruutukset hyödykekohtaisesti. Myös sellaiset hyödykkeet, joiden taloudellinen pitoaika ei ole vielä päättynyt, mutta joiden hankintameno on suunnitelman mukaan kokonaan poistettu, esitetään tase-erittelyissä.” 
• ”Taseen vastattavissa esitettävän poistoeron määrä ja sen muutokset tilikauden aikana on suotavaa esittää tase-erittelyissä ainakin pysyvien vastaavien tase-erien mukaan eriteltyinä. Suositeltavaa on lisäksi seurata myös kirjanpidon ulkopuolisen negatiivisen poistoeron ja nk. hyllypoiston määrää osana tase-erittelyjä.”
• Kohta 11.6: ”Menojäännöspoistomenetelmää sovellettaessa kirjanpito voidaan pitää tase-erittelyiden yhteydessä esittämällä tiedot vain kunkin tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. On suositeltavaa tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Tällöin aikaisempien tilikausien tase-erittelyt ja niitä vastaava kirjanpito täydentävät kirjanpidon sellaisenaan hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi. Tase-erittelyt on säilytettävä 10 vuotta tilikauden päättymisestä, ellei tätä pidempää säilytysaikaa edellytetä KPL 2:10 §:ssä. Pysyvien vastaavien hyödykkeitä voidaan seurata pääkirjanpidossa myös omilla tileillään.”

2.6. Lausunto KILA 1999/2020 puolestaan käsittää seuraavat kannanotot:

• ”Verohuojennuslain kohteena olevia hyödykkeitä seurataan pääkirjanpidossa joko omilla tileillään tai jollain muulla luotettavalla tavalla, joka mahdollistaa myös KPL 2:6 §:n kirjausketjuvaateen samoin kuin veroilmoitusvelvollisuuden täyttämisen.”
• ”Toisaalta silloin, kun pien- tai mikroyritys soveltaa tavanomaisella tavalla hyödykeryhmäkohtaista menojäännöspoistomenetelmää, riittää tietojen esittäminen vain asianomaisen tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä KPL 3:13 §:ssä tarkoitettujen tase-erittelyiden yhteydessä.”
• ”Viitaten KPL 2:7.1 §:n vaatimukseen vaikeudettomasta tarkasteltavuudesta lautakunta suosittelee, että tase-erittelyihin tehdään merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Tällöin aikaisempien tilikausien tase-erittelyt ja niitä vastaava kirjanpito täydentävät kirjanpidon sellaisenaan hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi. Tase-erittelyt on säilytettävä 10 vuotta tilikauden päättymisestä (KPL 2:10.1 §).”

3. Kirjanpitolautakunnan kannanotot

3.1. Esittämistapaa ja muotoa sekä todentamista koskevat kannanotot

3.1.1. Tase-erittely on kirjanpitovelvollisen sisäinen asiakirja, sillä KPL 3:1 §:stä ilmenee, etteivät tase-erittelyt sisälly tilinpäätökseen eikä niitä myöskään liitetä siihen. Tästä seuraa, ettei KPL 3:5 §:ssä säädetyt vaatimukset suomen- tai ruotsinkielisyydestä välittömästi koske tase-erittelyitä, kuten ei myöskään KPL 3:7 § päiväämisestä ja allekirjoittamisesta. Toisaalta tase-erittelyiltäkin koskee KPL 2:6 §:n mukainen vaatimus yhteydestä muuhun kirjanpitoon.  

3.1.2. Hyvään kirjanpitotapaan kuitenkin kuuluu menettelyjen ja esittämistavan selkeys. Tilinpäätösdirektiiviin (2013/34/EU) artiklaa 4.2 vastaavasti tämä periaate mainitaan erikseen KPL 3:1.4 §:ssä tilinpäätöksen osalta (”Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus”). Kirjanpitolautakunta katsoo periaatteen kuuluvan yleisesti KPL 1:3 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan: selkeyden vaatimus koskee kaikkia kirjanpito-oikeudellisia menettelyitä ja asiakirjoja. Kirjanpidon on oltava sellainen, että ulkopuolinen asiantuntijan on mahdollista saada yleiskuva yrityksen tilasta sekä sen liiketoimista kohtuullisessa ajassa. 

3.1.3. Edeltävässä kohdassa 3.1.2 esitetyin perustein selkeyden vaatimus koskee kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan myös tase-erittelyitä. Tähän kuuluu ensinnäkin, että tase-erittelyissä yksilöidään asianomaisen kirjanpitovelvollisen virallinen nimi, y- tai muu rekisteritunnus sekä mainitaan asianomainen tilikausi.

3.1.4. Tase-erittelyjen päivääminen sekä todentaminen joko allekirjoituksin tai muuten luotettavalla tavalla identifioimalla ovat edellytyksenä sille, että tarkastelijalle on selvää, mitä tilinpäätöstä asianomaiset tase-erittelyt varmentavat. Allekirjoittajana tai muuten tunnistettavissa olevana todentajana voi toimia esimerkiksi kirjanpidosta tai taloudesta vastaava henkilö. Jos laatijoita on useampia, voi kukin heistä todentaa oman osuutensa tase-erittelyistä. Tase-erittelyt on tarkoituksenmukaista päivätä niiden laadintapäivälle. Tase-erittelyt voivat koostua useammasta asiakirjasta, joista kukin päivätään ja todennetaan erikseen.

3.2. Kannanotot tase-erittelyiden laatimistavasta ja tietosisällöstä 

3.2.1. Tase-erittelyt ovat yksityiskohtaisia ryhmittäisiä luetteloita seuraavista taseen pääryhmistä (KPA 5:1.1):

• pysyvät vastaavat
• vaihtuvat vastaavat
• vieras pääoma
• pakolliset varaukset.

3.2.2. Kirjanpito-asetus sallii tase-erittelyiden laatimisen kahdella vaihtoehtoisessa tavalla:
i)    mainittuihin ryhmiin kuuluvat erät luetteloidaan yksityiskohtaisesti jaettuna taseen mukaisiin alaryhmiin kunkin tilikauden päättymishetken mukaisesti (KPA 5:1.1 §).
ii)    luetteloon merkitään ainoastaan tilikaudella tapahtuneet lisäykset ja vähennykset edellisen tilinpäätöksen tilanteeseen nähden (KPA 5:1.2 §).

Kirjanpitolautakunta suosittelee kohdassa 3.1.2 tarkoitetun selkeyden vaatimuksen täyttämiseksi tase-erittelyiden laatimista ensisijaisesti i) kohdan mukaisella tavalla. Toisaalta ii) kohtaa sovellettaessa on riittävän yksityiskohtaisuuden toteuttamiseksi otettava huomioon ainakin mitä jäljempänä kohdassa 3.3.2 esitetään menojäännöspoistomenetelmästä. 

3.2.3. Muista kuin KPL 5:1.1 §:ssä luetelluista tase-eristä – kuten omasta pääomasta, tilinpäätössiirtojen kertymästä tai verotusperusteisista varauksista sekä muista edellä kohdassa 2.5 viitatuista eristä – ei tarvitse laatia tase-erittelyä. Näitäkin koskevien luetteloiden laatiminen on kuitenkin suositeltavaa tarkastettavuuden helpottamiseksi ja oikeellisuuden varmistamiseksi sekä esimerkiksi KPA:n tai PMA:n edellyttämien liitetietojen aikaansaamiseksi.

3.2.4. Myös verotuksen ilmoitusvelvollisuutta ja siihen liittyvää KPL 2:6 §:n kirjausketjuvaatimuksen kannalta on tiettyjen oman pääoman erien muutosten tai ajallisen kehityksen yksityiskohtainen seuranta tarpeen. Tällainen erä on SVOP-rahasto, jonka elinkaari vaikuttaa sen mahdollisten palautusten verotuskäsittelyyn.  Sama koskee omaan pääomaan merkittävää pääomalainaa, jonka antajakohtainen yksilöinti ja pääoman muutosten seuranta on verotusta varten tarpeellinen tieto silmälläpitäen pääomalainan tai sen osan palauttamista samoin kuin koron tai muun korvauksen maksamista pääomalainan haltijalle. 

3.2.5. Tapauskohtaisesti ja liitetietotositteiden kanssa päällekkäisyyksiä välttäen, saattaa kirjanpitovelvolliselle olla tarkoituksenmukaista liittää ja arkistoida ulkopuolisten antamat saldovahvistukset, lainanantajien ja pantin haltijoiden ilmoitukset sekä muut ulkopuolisten antamat vahvistukset tase-erittelyjen yhteyteen. Näitä tarvitaan yhtäältä liitetietojen laadinnassa ja toisaalta saatava-, velka- sekä rahatilien tilinpäätöspäivän saldojen varmistamisessa. Mainitut asiakirjat on muutoinkin tarpeen säilyttää.

3.2.6. Kirjanpitovelvollisella saattaa olla sellaisia omaisuuseriä, joiden kirjanpitoarvo on nolla. Näitä ovat mm. rahastoantina tai muutoin vastikkeetta saadut arvopaperit. Vaikka nämä ovat kirjanpidollisesti ”näkymättömiä”, niiden hallinnoimiseksi voi kirjanpitovelvolliselle olla tarkoituksenmukaista mainita niistä tase-erittelyssä.

3.3. Eräkohtaiset suositukset esittämistavasta

3.3.1. Pysyvät vastaavat: aineettomat ja aineelliset hyödykkeet. Aineettomasta ja aineellisesta hyödykkeestä ilmoitetaan 

• sen alkuperäinen hankintameno, 
• hankintamenon lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana, 
• siirrot tilikauden aikana, 
• ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalennukset, 
• poistamaton hankintameno, ja
• tilikauden poisto. 

3.3.2. Sovellettaessa menojäännöspoistomenetelmää pysyvien vastaavien koneiden ja kaluston tase-erään, on kunkin tilikauden alun hankintamenona edellisen tilikauden suunnitelman mukaisin poistoin vähennetty, koneiden ja kaluston hankintameno, jota varmentavat edellisten 10 vuoden tase-erittelyt yhdenmukaisesti sen kanssa, mitä esitetään yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista. Tase-erittelynä esitetään tiedot tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. Suositeltavaa on tehdä tase-erittelyihin merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Jos toisaalta on kyse sellaisista hyödykkeistä, joiden taloudellinen pitoaika on huomattavasti muita hyödykkeitä pidempi ja hankintamenot muodostavat olennaisen osan pysyvien vastaavien kirjanpitoarvosta, tase-erittely laaditaan kohdan 3.3.1 mukaisesti hyödykekohtaisesti.

3.3.3. Toisaalta suunnitelman mukaisista poistoistoista 16.10.2007 annetun yleisohjeen 9 luvun mukaan kirjanpito koneista, kalustosta ja muusta niihin verrattavasta irtaimesta omaisuudesta ”voidaan olennaisuuden periaate huomioon ottaen järjestää myös hyödykeryhmäkohtaisesti, jos tällä on vain vähäinen vaikutus suunnitelmapoistojen määrään.” Jos näin menetellään, taseeseen merkityt, aiempina tilikausina hankitut ja edelleen käytössä olevat hyödykkeet voidaan esittää tase-erittelyissä ryhmäsummina niitä erittelemättä. 

3.3.4. Pysyvät vastaavat: sijoitukset. Kiinteistöjen, osakkeiden ja niitä vastaavien arvo-osuuksien sekä muiden osuuksien tase-erittelyssä ilmoitetaan soveltuvin osin kiinteistön tai yhteisön nimi, osakkeiden lukumäärä, hankintameno, hankinta-aika sekä siitä mahdollisesti tehdyt arvonalennukset ja niiden perusteet. Käypään arvoon arvostaminen, arvonkorotukset ja niiden muutokset ilmoitetaan kiinteistö-, osake- tai osuuskohtaisesti.

3.3.5. Antolainojen ja muiden lainasaamisten tase-erittelyssä ilmoitetaan saamiskohtaisesti velallisen nimi sekä saamisen määrä ja tositenumero tai muu tunniste saamisen todentamiseksi. Lainasopimuksesta ei ole tarpeen liittää jäljennöstä tase-erittelyihin, mutta niin voidaan toimia, jos liittäminen on tarkoituksenmukaista lainaehtojen, vakuuksien ja eräpäivätietojen hallinnoimiseksi kirjanpitovelvollisessa. 

3.3.6. Vaihtuvat vastaavat: vaihto-omaisuus. Vaihto-omaisuudesta ilmoitetaan hyödykkeiden laji, määrä ja hankintameno. Merkitykseltään ja arvoltaan vähäiset hyödykkeet voidaan ilmoittaa hyödykeryhmittäin. 

3.3.7. Vaihto-omaisuuden kustakin nimikkeestä esitetään:

• varastossa oleva määrä, tarvittaessa varastopaikoittain,
• määräyksikkö, 
• yksikköhinta ja 
• kokonaishankintameno sekä yksittäisistä vaihto-omaisuushyödykkeistä mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys. 

3.3.8. Vaihto-omaisuuden hankinnassa annetuista ennakkomaksuista ilmoitetaan tase-erittelyssä kenelle, milloin, minkä verran ja mistä hyödykkeestä maksua on suoritettu. 

3.3.9. Vaihtuvat vastaavat: saamiset. Saamisten erittelyinä esitetään, keneltä ja minkä verran kirjanpitovelvollisella on saamisia. Laskuihin perustuvat saamiset eritellään laskuittain tai liittämällä tase-erittelyyn saamiset laskuittain yksilöivä reskontraote. 

3.3.10. Vaihtuvat vastaavat: rahoitusarvopaperit. Kirjanpitovelvollisen arvo-osuuksina tai fyysisinä arvopapereina omistamista osakkeista ja osuuksista ilmoitetaan yhteisön nimi, osakkeiden tai osuuksien yhteismäärä, hankintameno sekä siitä mahdollisesti tehty kulukirjaus ja sen peruste. Jos kyse on käypään arvoon merkitystä rahoitusvälineestä, ilmoitetaan arvonmuutokset tilikaudesta toiseen tilikauden päättymispäivien mukaisesti. 

3.3.11. Vaihtuvat vastaavat: rahat ja pankkisaamiset. Rahat ja pankkisaamiset luetteloidaan yksityiskohtaisesti, käteiset rahat kassoittain alakassat mukaan lukien ja pankkisaamiset pankkitileittäin.

3.3.12. Siirtosaamisten erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu. 

3.3.13. Vieras pääoma. Lainat yksilöidään lainatyypeittäin siten, että ilmoitetaan lainanantaja sekä tosite- tai lainasopimuksen numero tai muu vastaava tunniste velan ja sen vakuuden todentamiseksi 

3.3.14. Ostovelkojen erittelynä esitetään kenelle ja minkä verran kirjanpitovelvollinen on velkaa, joten laskukohtaisesti tai sisällyttämällä tase-erittelyyn laskuittain yksilöivä reskontraote.

3.3.15. Saaduista ennakoista ilmoitetaan keneltä, minkä verran sekä mitä suoritetta, jonka kirjanpitovelvollisen vastaisuudessa luovuttaa, vastaan maksuja on saatu.

3.3.16. Yksityiskohtaisesti eritellään myös siirtovelat sekä muut lyhyt- ja pitkäaikaiset velat. Siirtovelkojen erittelyssä yksilöidään tositenumerolla tai muutoin se tosite, jolla jaksotus on tehty tai sitä viimeksi oikaistu.