Omaan pääomaan merkitylle pääomalainalle suoritettavan tuoton käsittelystä

1. Hakemus

Hakija (- - -) kysyy, kirjataanko omaan pääomaan merkityn pääomalainan korko oman pääoman vähennykseksi, osingon tavoin. Mikäli korko kirjataan pois omasta pääomasta, miten koron verovaikutus huomioidaan?

2. Tausta

2.1 Säännökset. Kirjanpitolain (KPL, 1336/1997) 5:5c § sallii pääomalainan esittämisen taseessa osana omaa pääomaa: ”Omaan pääomaan saadaan merkitä erilliseksi eräksi sellainen pääomalaina, jota osakeyhtiö tai osuuskunta pitää ehdoiltaan oman pääoman luonteisena siten kuin IAS-asetuksella hyväksytyissä tilinpäätösstandardeissa omaan pääomaan luettavilta arvopapereilta edellytetään. Muussa tapauksessa tällainen laina merkitään vieraaseen pääomaan.”

2.2. Lausunnon rajaus. Jäljempänä käsitellään KPL 5:5c §:n tarkoittamien pääomalainojen tuotonmaksun kirjanpitokysymyksiä ainoastaan sellaisen kirjanpitovelvollisen osalta, joka ei noudata erillistilinpäätöksensä laatimisessa kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja KPL 7a luvun nojalla; näiden standardien tulkinta ei kuulu kirjanpitolautakunnan toimivaltaan (KPL 8:2.3 §). Niin ikään verotukselliset kysymykset rajataan tämän lausunnon ulkopuolelle lautakunnan toimialaan kuulumattomina.

2.3. Rahoitusvälineen ominaisuudet kirjanpitokäsittelyn perustana. Kirjanpitolain 5:5c §:stä ilmenee, että pääomalainan ottanut osakeyhtiö tai osuuskunta päättää kirjanpitokäsittelystä itsenäisesti omalla vastuullaan. Käsittelyä arvioitaessa ovat ratkaisevia asianomaisen rahoitusvälineen ominaisuudet, sen ehdot ja taloudellinen luonne. Ei ole mahdollista antaa yleispäteviä ohjeita yleisesti kaikista sellaisista rahoitusvälineistä, jotka on nimetty pääomalainoiksi. Koska lausuntopyynnössä on kyse vieraan ja oman pääoman välisestä rajankäynnistä, jäljempänä käytetään osakeyhtiölain (624/2006; OYL) 12 luvussa tai osuuskuntalain (421/2013; OKL) 12 luvussa tarkoitetusta korosta yleisnimitystä ”tuottohyvitys” sekä oman että vieraan pääoman ehtoisen pääomalainan osalta. 

2.4. Normiperusta pääomalainalle suoritettavan tuottohyvityksen merkitsemiselle tuloslaskelmaan rahoituskuluksi.  Kirjanpitosäännöstössä ei ole erikseen määrätty tuloslaskelmakäsittelystä pääomalainan tuottohyvitykselle. Mahdollista on siten ollut tuottohyvityksen merkitseminen osakeyhtiön tai osuuskunnan tuloslaskelmaan rahoituskuluna. Vuoden 2016 alusta voimaantulleen KPL 5:5c §:n myötä voidaan kysyä, seuraako taseeseen merkitsemisestä tehdystä valinnasta vastaus myös tuottohyvityksen käsittelyyn.

3. Lausunto oman pääoman ehtoisen pääomalainan tuottohyvityksen käsittelystä

3.1. Omaan pääomaan merkitseminen KPL 5:5c §:n nojalla edellyttää sekä IFRS-standardien että OYL 12 luvussa tai OKL 12 luvussa pääomalainalle asetettujen vaatimusten täyttymistä. IFRS-standardien nojalla osakeyhtiöllä tai osuuskunnalla tulee olla täysi ja yksinomainen oikeus päättää, suorittaako se tuottohyvitystä; tällainen tuottohyvitys voidaan suorittaa myös muulla tavalla, esimerkiksi osakekonversiona. Muussa tapauksessa osakeyhtiön tai osuuskunnan katsotaan sitoutuneen velan luontoiseen suoritukseen, jolloin ei ole edellytyksiä merkitä pääomalaina omaan pääomaan.

3.2. Edeltävässä kohdassa todettu tarkoittaa kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan, että tuottohyvityksen suorittamisen tulee olla tosiasiallisesti asianomaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan yksinomaisessa päätösvallassa, OYL:ssa ja OKL:ssa pääomalainalle säädetyt varojenjakorajoitukset huomioon ottaen.  Jos objektiivisesti tarkasteltuna – KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan sisältöpainotteisuuden periaatetta noudattaen – pääomalainan ehdot eivät mahdollista osakeyhtiölle tai osuuskunnalle aidosti itsenäistä harkintaa, vaan käytännössä velvoittavat tuottohyvityksen suorittamiseen, jää edellytys yksinomaisesta päätösvallasta lautakunnan käsityksen mukaan täyttymättä. Näin saattaa olla esimerkiksi juoksuajan kuluessa merkittävästi kasvavan tuottoporrastuksen myötä.

3.3. Kohdan 3.1. kuvaamassa tilanteessa pääomalainasta suoritettavan tuottohyvityksen merkitseminen oman pääoman vähennykseksi on lautakunnan mielestä hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tällöin tuottohyvitys tulee vähennettäväksi kertyneistä voittovaroista. Tuloslaskelmaan merkitsemisen osalta käsittely on näin johdonmukainen siihen ratkaisuun nähden, jonka asianomainen osakeyhtiö tai osuuskunta on tehnyt pääomalainansa merkitsemisestä omaan pääomaan.  Toisaalta silloin, kun pääomalaina ei täytä KPL 5:5c §:n omaan pääomaan merkitsemisen edellytyksiä, ei myöskään lainasta suoritettavaa tuottohyvitystä saada käsitellä oman pääoman vähennyksenä osakeyhtiössä tai -osuuskunnassa. Tällaisesta pääomalainasta suoritettava tuottohyvitys (korko) merkitään tuloslaskelmaan rahoituskuluksi.

3.4. Oikean ja riittävän kuvan vaatimusta (KPL 3:2 §) sekä tilinpäätöksen selkeyttä ja johdonmukaisuutta silmällä pitäen kirjanpitolautakunta suosittaa, että menettelyt niin pääomalainan merkitsemisestä omaan pääomaan kuin sen tuottohyvityksen käsittelyssä ovat yhdenmukaiset sekä konsernitilinpäätöksessä että emo-osakeyhtiön tai -osuus- kunnan erillistilinpäätöksessä silloin, kun edellä kuvatut edellytykset täyttyvät.