Omaehtoinen lausunto KPA 2:7b §:ssä tarkoitetusta lähipiiristä

1. Taustaa 

Kirjanpitoasetukseen (1339/1997, jäljempänä myös KPA) lisättiin valtioneuvoston asetuksella 547/2008 uusi lähipiiriliiketoimia koskeva liitetietovaatimus. Muutosasetus tuli voimaan 1.9.2008, ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran sinä tilikautena, joka alkaa 1.9.2008 tai sen jälkeen. Asetusta on mahdollistaa soveltaa tätä aiemminkin. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:9.2 §:ssä tarkoitetut pienet kirjanpitovelvolliset saavat jättää esittämättä KPA 2:7b.3 §:n nojalla mainitun liitetiedon.

KPA 2:7b §:n 2 momenttiin sisältyy määritelmä, jonka mukaan mainittua pykälää sovellettaessa lähipiirillä tarkoitetaan lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty yhteisössä sovellettavaksi hyväksytyissä kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa eli IFRS-standardeissa. Liittymä tulee suoraan pykälän perustana olevasta tilinpäätösdirektiivin muutoksesta (direktiivi 2006/46/EY, artikla 43(1)(7b)). Muutosasetuksen 28.8.2008 päivätystä perustelumuistiosta (s. 3) puolestaan käy ilmi, että kyse on nimenomaan IAS 24 –standardista (Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä). 

Koska IFRS-standardeja ei julkaista Suomen säädöskokoelmassa, kirjanpitolautakunta katsoo tarpeelliseksi antaa omaehtoisen lausunnon KPA 2:7b §:ssä tarkoitetusta lähipiiristä. Lausunto sisältää IAS 24 –standardin lähipiirimääritelmän sekä eräitä käytännön soveltamisohjeita.

Kirjanpitolautakunta kehottaa niitä kirjanpitovelvollisia, jotka ryhtyvät soveltamaan KPA 2:7b §:ää asetuksen nojalla tai vapaaehtoisesti, hyvissä ajoin laatimaan ajantasaisen lähipiirirekisterin taatakseen lähipiiriliiketoimien luotettavan seurannan.   

   2. Lausunto ja sen perustelut
  

2.1. Kirjanpitoasetus ja sen perustelumuistio.  KPA 2:7b § velvoittaa esittämään tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin  (1 mom. 1. virke). Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin kuin tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan (1. mom. 2. virke).

Esitettäviin liitetietoihin tulee sisältyä (1 mom:n luettelo, suluissa oleva teksti perustelumuistion sivulta 3):1) kuvaus liiketoimesta;2) liiketoimen arvo (rahallinen arvo tai muu sellainen liiketoimesta saatu etuus, josta kirjanpitovelvollinen saa tai sen odotetaan saavan taloudellista arvoa);3) lähipiirisuhteen luonne (ts. maininta siitä, minkälaisesta lähipiirisuhteesta on kyse); sekä4) muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta. 

Pienten kirjanpitovelvollisen ohella myös muut kirjanpitovelvolliset ovat vapautettuja liitetietovaatimuksesta niiden liiketoimien osalta, joissa osapuolena on kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen täysin omistama tytäryritys (3 mom.). Perustelumuistiossa (s. 3) perustellaan helpotusta sillä, että liitetiedon tarve on olennaisesti pienempi tällaisissa konsernin sisäisissä liiketoimissa, joihin ei sisälly vähemmistöosuuden haltijoiden intressejä.

Liitetietovaatimus koskee siis ainoastaan niitä lähipiiriliiketoimia, jotka ovat sekä olennaisia että kaupallisilta ehdoiltaan muita kuin tavanomaisia. Kirjanpitolainsäädäntö ei kuitenkaan aseta estettä sille, että muistakin lähipiirimääritelmän täyttävistä liiketoimista annetaan liitetieto samassa yhteydessä. 

2.2. Osakeyhtiölaki. Selvyyden vuoksi voidaan todeta, että osakeyhtiölain (624/2006) 8:6 §:ään on jo aiemmin sisältynyt velvoite antaa tietoja toimintakertomuksessa tietyn suuruusluokan ylittävistä (rajat 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta) rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista sekä niiden pääasiallisista ehdoista. Lähipiiri on lainkohdassa määritelty yleisluonteisesti siten, että se kytkeytyy kykyyn käyttää määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa taloutta ja liiketoimintaa koskevassa päätöksenteossa. Lain esitöistä (HE 109/2005 vp., s. 95-96) ilmenee, että lähipiirin määritelmä on tarkoitettu tulkittavaksi yhtenäisesti IAS 24 –standardin kanssa. Erona KPA 2:7b §:ään voidaan todeta muun muassa se, että lähipiiriliiketoimen käsite on tässä suppeampi, mutta toisaalta liiketoimen ehtojen tavanomaisuudella ei ole OYL:ssa merkitystä tiedonantovelvollisuuteen kuten ei myöskään sillä, että osapuolena on konsernin täysin omistama tytäryhtiö. 

2.3. IAS 24 -standardin lähipiirimääritelmä. Lähipiiri on määritelty IAS 24 –standardin kappaleessa 9.

Lähipiiri  Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos:  

(a) osapuoli välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti:i. käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai on yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (tämä kattaa emo-, tytär- ja sisaryritykset)       
ii. omistaa yhteisöstä sellaisen osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä; tai

iii. käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa

Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPA 2:7b §:ää sovellettaessa määräysvalta voidaan määritellä KPL 1:5 §:n mukaisesti. Määräysvalta perustuu siten enemmistöön kirjanpitovelvollisen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä taikka oikeuteen nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä hallituksessa tai vastaavassa toimielimessä. Myös yhteinen johtaminen ja muu tosiasiallisen määräysvallan käyttäminen täyttävät määräysvallan tunnusmerkit.

Vastaavasti huomattava vaikutusvalta voidaan määritellä KPL 1:8 §:n mukaisesti siten, että se edellyttää lähtökohtaisesti 20-50 %:n osuutta äänivallasta. 

Tätä kohtaa sovellettaessa tulee vielä ottaa KPL:n yleisistä säännöksistä poiketen huomioon se, että myös kirjanpitovelvollisuuden ulkopuolelle jäävät luonnolliset henkilöt tulee lukea riittävän omistusosuutensa perusteella lähipiiriin kuuluviksi.  

(b) osapuoli on yhteisön osakkuusyritys (määritelty IAS 28:ssa Sijoitukset osakkuusyrityksiin);
                                            

Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPA 2:7b §:ää sovellettaessa osakkuusyritys voidaan määritellä KPL 1:8 §:n mukaisesti. Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa kirjanpitovelvollisella on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa, mutta joka ei kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin. Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, 20-50 %:n osuus osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä yrityksessä tekee siitä kirjanpitovelvollisen osakkuusyrityksen. Ääniosuutta laskettaessa tulee ottaa huomioon myös se omistus, joka kirjanpitovelvollisella on yhdessä tytäryritystensä kanssa tai pelkästään niiden kautta.

(c) osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena (ks. IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä);

Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPA 2:7b §:ää sovellettaessa yhteisyritys voidaan määritellä myös KPL 6:15 §:ssä tarkoitetuksi yhteisyritykseksi, joka on kahden tai useamman osakkaan yhteisessä johdossa ja joka täyttää myös osakkuusyrityksen kriteerit.  

(d) osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö;
  

Johtoon kuuluvalla avainhenkilöllä tarkoitetaan IAS 24:ssä ”henkilöitä, joilla on yhteisön toiminnan suunnittelua, johtamista ja valvontaa koskevat välittömät tai välilliset valtuudet ja vastuu, mukaan lukien yhteisön hallituksen jäsenet (toimivaan johtoon kuuluvat ja muut)”. Kirjanpitolautakunta katsoo, että johtoon kuuluviksi avainhenkilöiksi luettaisiin asemansa perusteella ainakin hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet ja varajäsenet, toimitusjohtaja, tämän sijainen sekä johtoryhmän jäsenet. Tarkastelua ei tule kuitenkaan tehdä pelkästään muodollisen organisaatiorakenteen perusteella. Esimerkiksi, jos yhteisöllä ei ole johtoryhmää, sen tulee muuten määritellä ne henkilöt, jotka täyttävät tosiasiallisesti avainhenkilön kriteerit.

(e) osapuoli on kohdissa (a) tai (d) tarkoitetun henkilön läheinen perheenjäsen;

Henkilön läheisiä perheenjäseniä ovat IAS 24:n mukaan ne perheenjäsenet, joiden voidaan odottaa vaikuttavan kyseiseen henkilöön tai joihin kyseisen henkilön voidaan odottaa vaikuttavan yhteisön kanssa toimittaessa. Näistä mainitaan erikseen a) henkilön puoliso ja lapset, b) henkilön puolison lapset; ja c) henkilön tai tämän puolison huollettavat. Kirjanpitolautakunta katsoo edellä mainitun lisäksi, että puolisoihin tulee rinnastaa myös avopuolisot.   

(f) osapuoli on yhteisö, jossa kohdassa (d) tai (e) tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa tai jossa tällaisella henkilöllä on välittömästi tai välillisesti merkittävä äänivalta; tai
    

(g) osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten;

Työsuhteen päättymisen jälkeisillä etuuksilla tarkoitetaan IAS 24:ssä johtoon kuuluvien entisten tai nykyisten avainhenkilöiden eläkkeitä, muita eläketurvaan liittyviä etuuksia, työsuhteen päättymisen jälkeistä henkivakuutusta ja työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa. Kirjanpitolautakunta toteaa, että standardikohdassa tarkoitettu osapuoli on tyypillisesti eläkesäätiö tai eläkekassa. Muiden kuin pienten kirjanpitovelvollisten on jo aiemmin tullut ilmoittaa johdon eläkesitoumukset KPA 2:8 §:n nojalla liitetietona. Avainhenkilön määritelmä on kuitenkin hieman laajempi; toisaalta lähipiiriliiketoimen ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluu myös tätä kohtaa sovellettaessa olennaisuuden ja ei-tavanomaisuuden vaatimus.   

2.4. Mitä ei lueta IAS 24 –standardin mukaan lähipiiriin. IAS 24.11 tuo jossain määrin lisää johtoa lähipiirikäsitteen tulkintaan käytännössä. Sen mukaan … standardia sovellettaessa ei välttämättä lueta lähipiiriin kuuluviksi:

  a) kahta yhteisöä pelkästään sen vuoksi, että niillä on yhteinen hallituksen jäsen tai muu johtoon kuuluva avainhenkilö, huolimatta ”lähipiirin” määritelmän kohdista (d) ja (e).

b) kahta osapuolta vain sen vuoksi, että ne käyttävät yhteistä määräysvaltaa yhteisyrityksessä.

c)     (i)  rahoittajia,        (ii) ammattijärjestöjä,        (iii) julkisten palvelujen tuottajia, ja        (iv) viranomaisia ja julkisen vallan yksiköitä,vain niiden normaalin toiminnan nojalla yhteisön kanssa (vaikka ne saattavatkin vaikuttaa yhteisön toiminnanvapauteen tai osallistua sen päätöksentekoon).

d) asiakasta, tavarantoimittajaa, franchising-kumppania, jakelijaa tai asiamiestä, jonka kanssa yhteisöllä on merkittävä määrä liiketoimintaa, pelkästään tästä johtuvan taloudellisen riippuvuuden nojalla.

Kirjanpitolautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että suorassa standardiviittauksessa luetteloa edeltävä sana ”välttämättä” viittaa juuri siihen, että luettelossa mainitut henkilöt tai yhteisöt eivät asemansa perusteella suoraan lukeudu kirjanpitovelvollisen lähipiiriin. Ne voivat kuitenkin muodostaa lähipiirin, jos jokin aiemmin esitetyistä edellytyksistä täyttyy.