Omaehtoinen lausunto ravitsemisyritysten toimintarajoituksen hyvitystä koskevista liitetiedoista

Numero

2005

Asiasanat

Erityinen liitetieto. Ravitsemisyritys.  

1. Tausta ja tarkoitus

Ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä annetun lain (403/2020; jäljempänä ”hyvityslaki”) nojalla ravitsemisyrityksellä on oikeus saada Suomen valtiolta kohtuullinen hyvitys asiakastilansa kiinnipitovelvoitteesta rajoituskaudella 4.4.-31.5.2020.

Tämän lausunnon tarkoituksena on ohjeistaa ravitsemisyrityksiä toteumaperusteista rajoitusta koskevan kirjanpidollisen vertailun suorittamisessa ja siitä annettavan liitetiedon esittämisessä. Vertailun perustana oleva hyvityslain 7.6 §:n toinen virke kuuluu:

”- - hyvityksenä suoritetaan enintään määrä, jolla rajoitusvelvoitteen aikana kertynyt tulos alittaa vertailuluvun perusteena olevia kuukausia vastaavan tuloksen vähennettynä toiminnan keskeytymisestä saadulla vakuutuskorvauksella (toteumaperusteinen rajoitus).”

Toisin sanoen hyvityksenä suoritetaan enintään määrä, jolla rajoitusaikana kertynyt tulos alittaa vertailukauden tuloksen, josta on vähennetty mahdollisesti saatu vakuutuskorvaus toiminnan keskeytymisestä rajoitusaikana.

Vertailukaudella tarkoitetaan joko tammi-helmikuuta 2020 tai huhti-toukokuuta 2019 sen mukaan, kummalla niistä kertyi suurempi myynti (hyvityslaki 7.2 §).

Rajoitusvelvoitteen päättymisen jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä on esitettävä tarpeelliset liitetiedot sen todentamiseksi, että rajoitus toteutuu (hyvityslaki 7.6 § neljäs virke). Lisäksi hyvityslain 14 § edellyttää, että saatu hyvitys pienentää rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä ravitsemisyrityksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää samalla tavalla kuin mitä KPL 5:8.2 § säätää aktivoidusta kehittämismenosta.

Hyvityslain 7.6 §:n kolmannen virkkeen vertailussa tarkoitetut ”tulokset” määritetään noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista koskevaa valtioneuvoston asetusta (1753/2015, ”PMA”) ja kirjanpitoasetusta (1339/1997; ”KPA”) ”soveltuvin osin”.  

Hyvityslain eduskuntakäsittelyssä talousvaliokunta piti tärkeänä, että kirjanpitolautakunta antaa tarvittavaa ohjausta laskentaperiaatteista kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) 8:2 §:n mukaisesti. Lisäksi valiokunta lausui lainkohdassa tarkoitetusta ”soveltuvin osin” noudattamisesta seuraavan:

”Tilikauden aikana kirjanpitoa ei välttämättä toteuteta suoriteperusteisesti vaan laskuperusteella ajatellen tilitettävän arvonlisäveron laskemista. Talousvaliokunta toteaa, että lainsäädännön tulisi olla selkeä sen suhteen, onko kirjanpitovelvollisen kohdennettava menot rajoitusajalle suoriteperustetta vastaavalla tavalla liitetiedon esittämiseksi. Jos maksusuorituksia tehdään jaksoissa ja esimerkiksi vuokraa koskeva lasku maksetaan rajoitusaikana sitä pidemmältä jaksolta, lasku kattaa siis muutakin kuin rajoitusaikaa.”

2. Lausunto

2.1. Rajaukset

Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, ettei lautakunta ohjeista kohtuullisen hyvityksen määrän laskentaa, joka on hyvityslaissa säädetyllä tavalla ELY-keskusten sekä TE-toimistojen kehittämis- ja hallintokeskuksen (KEHA-keskus) viranomaistehtävä perustuen ensisijaisesti ravitsemisyritysten säännönmukaisessa arvonlisäverotuksessaan verohallinnolle antamiin ilmoituksiin.

Hyvityksen laskentaa KEHA-keskuksessa ei johdeta kirjanpitolaista eikä se ole muutoinkaan kirjanpidon tai tilinpäätöksen oikeellisuuteen liittyvä kysymys. Hyvityksen määrittäminen ei siten ole ravitsemisyrityksen eikä sen kirjanpidon hoitajan tehtävä, vaikka KEHA-keskuksen päätöksellään suorittaman hyvityksen määrä tulee ravitsemisyrityksen liitetiedoissa verrattavaksi edellä 1 jaksossa todetulla tavalla rajoituskaudella kertyneeseen tappioon, jotta todennetaan toteumaperusteisen rajoituksen täyttyminen hyvityslain edellyttämällä tavalla.  

2.2. Tuloksen määrittelyn periaatteet ja niiden soveltaminen

Lautakunta katsoo, että KPL 3:2, 3:2a ja 3:3 §:ssä säädetyt Euroopan unionin tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) mukaiset periaatteet tulevat sovellettavaksi myös tässä asiayhteydessä. Rajoituskauden sisältävä tilinpäätös laaditaan kirjanpitolainsäädännön mukaisesti muiden tilinpäätösten tavoin, kuitenkin täydennettynä tässä lausunnossa ohjeistetuilla liitetiedoilla.

2.3. Hyvityslain tarkoittama ”tulos”-käsite

Lautakunta katsoo, että hyvityslain 7.5 §:ssä tarkoitetaan ”tuloksella” sekä PMA I liitteen 11 kohdassa että KPA 1:1.1 §:n 11 kohdassa säädettyä ”Voitto (tappio) ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja” -erän kanssa vastaavan tasoista tuloskäsitettä, joka lasketaan hyvityslaissa tarkoitetusta ravitsemisliiketoiminnasta suoriteperiaatetta noudattaen.

Lautakunta suosittaa, että ravitsemisyritys käyttää hyvityslain tarkoittamasta tuloksesta nimityksiä ”Rajoituskauden voitto (tappio)” ja ”Vertailukauden voitto (tappio)”.

- ”rajoituskausi” on ajanjakso 4.4.-31.5.2020.

- ”vertailukausi” on joko tammi-helmikuu 2020 tai huhti-toukokuu 2019 perustuen siihen, kummalla niistä myynti on ollut suurempi, minkä mukaisesti KEHA-keskuksen suorittama hyvitys on määräytynyt.

2.4. Voitto (tappio) -erän määrittely rajoituskaudelta

2.4.1. Lautakunta katsoo hyvityslain tavoitteen edellyttävän, että ravitsemisyritys laatii PMA:n tai KPA:n tuloslaskelmamallia vastaavan laskelman rajoituskauden tuloksen selvittämiseksi.

2.4.2. Laskelmassa sovelletaan niitä jaksotus- ja arvostusperiaatteita, joita on noudatettu koko tilikautta koskevan laskelman laatimisessa. Siten rajoituskaudelle tulee muun muassa kohdennettavaksi sitä ajallisesti vastaava osuus pysyvien vastaavien poistoista tilikaudelta siinäkin tapauksessa, että toiminta on ollut täysin keskeytyneenä.

2.4.3. Koska laskenta on suoriteperusteista, kohdentuu maksusta, esimerkiksi tilavuokraa tai lvis-palveluja koskevasta maksusuorituksesta rajoituskaudelle vain sitä vastaava osuus myös siinä tapauksessa, että maksu käsittää osaksi suorituksen myös rajoituskautta edeltävältä tai sitä seuraavalta ajanjaksolta.

2.4.4. Laskelma perustetaan niihin jaksotus- ja arvostusperiaatteisiin, joita on noudatettu koko tilikautta koskevan tilinpäätöksen laatimisessa.

2.4.5. Niiden laskelmaerien kohdalla, jotka kertyvät yrityksessä tasasuhtaisesti, lautakunta pitää kuitenkin KPL 3:2a §:ssä säädetyn olennaisuusperiaatteen mukaisesti mahdollisena tukeutumista jaolliseen kohdentamiseen silloin, kun se on kustannusekonomisesti perusteltua vaarantamatta oikeiden ja riittävien tietojen saamista Rajoituskauden voitto (tappio) -erän perustaksi; näiden edellytysten täyttyessä voidaan kohdentaa koko tilikautta koskevasta erästä osuus, joka vastaa rajoituskauden ajallista suhdetta koko tilikauden pituuteen.

2.4.6. Toteutumaperusteisen rajoituksen tarkoituksena on selvittää, onko saajalla joltakin osin velvollisuus hyvityksen palauttamiseen (hyvityslaki 7.6 §). Tähän perustuen lautakunta toteaa, että hyvityslain tarkoittamat tulokset tulee laskea riittävällä tarkkuudella, jotta voidaan ensiksi luotettavasti todentaa, toteutuuko rajoitus ylipäätään. Siinä tapauksessa, että hyvitys on ylittänyt rajoituksen, tiukentuu vaatimus laskennan tarkkuudelle olennaisuusperiaatteen mukaisesti, koska ravitsemisyrityksen tulee määrittää palautettava määrä tarkasti. Ravitsemisyrityksessä, johon on valittu tilintarkastaja suorittamaan lakisääteistä tilintarkastusta, tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksessa tiedon rajoituksen toteutumisesta (hyvityslaki 7.7 §).

2.5. Voitto (tappio) -erän määrittely vertailukaudelta

Vertailukauden voitto (tappio) -erä määritetään lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin kohdassa 2.4 esitetään Rajoituskauden voitto (tappio) -erästä. Tässä tarkoituksessa laaditaan PMA:n tai KPA:n tuloslaskelmamallia vastaavan laskelman vertailukauden tuloksen selvittämiseksi.

2.6. Laskelmat liitetietotositteeksi

Kohtien 2.4 ja 2.5 mukaisista laskelmista tulee laatia KPL 2:5b §:n tarkoittama liitetietotosite, jonka sisällöstä on vaikeuksitta todennettavissa yhteys toteutumaperusteisesta rajoituksesta annettavaan liitetietoon.

2.7. Esimerkki liitetiedosta – Toteutumaperusteinen rajoitus

Seuraava on tarkoitettu esimerkinomaiseksi selvennykseksi hyvityslain liitetietovelvoitteesta.

[Otsikko:] Ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemista ja toiminnan rajoitusten hyvittämistä koskevan lain mukaisen toteumaperusteisen rajoituksen toteutuminen

• Yhtiön ravintolan asiakastilat ovat olleet suljettuina lakimääräisenä rajoituskautena 4.4.-31.5.2020. Yhtiö saanut Suomen valtiolta hyvitystä rajoituskaudelta 2.500 euroa, joka on merkitty tilikauden tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin tuottoihin.
• Yhtiön tappio rajoituskaudelta oli 1.500 euroa, kun vertailukaudelta huhti-toukokuu 2019 voitto oli 2.000 euroa. Tulos on siten pienentynyt 3.500 eurolla. Kun tästä 3500 eurosta vähennetään vakuutuslaitoksen suorittama 500 euron korvaus toiminnan keskeytymisestä rajoituskaudelta, ei valtiolta saadun hyvityksen määrä (2500 euroa) ylitä sille laissa säädettyä enimmäismäärää (3000 euroa).
• Tappio rajoituskaudelta ja voitto vertailukaudelta on määritelty soveltaen tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavia periaatteita.

  2.8. Esimerkki liitetiedosta – Varojenjakoon käytettävissä oleva määrä

Ravitsemisyrityksen saama hyvitys – samoin kuin hyvityslain 3 §:ssä tarkoitettu uudelleentyöllistämisen tuki – pienentävät rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää (hyvityslaki 14 §). Seuraavassa on esimerkki näiden erien ottamisesta huomioon laskelmassa yrityksen varojenjakoon käytettävissä olevasta määrästä.

• Laskelma varojenjakoon käytettävissä olevasta määrästä: