Omaehtoinen lausunto verohuojennuspoistojen soveltuvuudesta suunnitelmapoistoiksi pien- tai mikro-yrityksessä
Numero
1999
Asiasanat
Suunnitelman mukaiset poistot. Pien- tai mikroyritys. Verohuojennuslaki.
1. Johdanto
Laki koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotetuista poistoista verovuosina 2020 – 2023 (1572/2019; jäljempänä ”verohuojennuslaki”) tuli voimaan 1.1.2020.
Tässä kirjanpitolautakunnan omaehtoisessa lausunnossa käsitellään kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) 1:4a ja 1:4b §:ssä tarkoitetulle pien- ja mikroyritykselle soveltuvia menettelyitä päätettäessä poistosuunnitelmasta pysyvien vastaavien koneiden ja kaluston hankintamenon jaksottamisessa verohuojennuslain mukaisesti sekä laadittaessa liitetietoja, joita edellytetään valtioneuvoston asetuksessa 1753/2015 (”PMA”) pien- ja mikroyritykseltä.
2. Lausunto
2.1. Hyödykekohtainen seuranta
Mitä kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeessa 16.10.2007 esitetään pienten kirjanpitovelvollisten menettelytavoista, vastaa edelleen lautakunnan käsitystä hyvästä kirjanpitotavasta. Yleisohjeen käsitteistön mukaisella ”pienellä kirjanpitovelvollisella” tarkoitetaan vuoden 2015 KPL-uudistuksen (laki 1620/2015) jälkeen pien- ja mikroyritystä.
Yleisohjeen kohdassa 11.2. esitetyllä tavalla pien- tai mikroyritykselle on tavanomaisesti mahdollista perustaa koneiden ja kaluston poistolaskentansa menojäännösmenetelmään. Tällöin kullekin tilikaudelle kuuluvat poistot lasketaan poistosuunnitelman mukaisesti yhtenä eränä hyödykeryhmäkohtaisesta menojäännöksestä.
Kuitenkin siinä tapauksessa, että pien- tai mikroyrityksen tarkoituksena on perustaa verohuojennuslain soveltamisalaan kuuluvien hankintojensa poistosuunnitelma verohuojennuslakiin, lautakunta katsoo KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan edellyttävän erillistä hyödykekohtaista käsittelyä. Näin edesautetaan KPL 3.3.1 §:n 2 kohdassa edellytetyn johdonmukaisuuden toteutumista aiemmin tehtyihin hankintoihin nähden. Tällöin verohuojennuslain tarkoittamia hankintoja seurataan kutakin erikseen, jolloin niin suunnitelmapoisto kuin sillä vähennetty jäännös hankintamenosta käsitellään hyödykekohtaisesti.
Asianomaisen pien- tai mikroyrityksen itsensä päätäntävaltaan kuuluu, soveltaako se verohuojennuslain mukaista menettelyä kaikkiin verohuojennuslain piiriin kuuluviin hankintoihinsa vai ainoastaan tiettyihin hankintoihin. Jos lain tarkoittamaa nopeutettua poistomahdollisuutta ei hyödynnetä yrityksen verotuksessa, saa asianomaisen hyödykkeen hankintamenon sisällyttää kirjanpidossa hyödykeryhmäkohtaiseen menojäännökseen yleisohjeen kohdassa 11.2. kuvatulla tavalla.
Kirjanpidolliset poistot perustetaan hankintamenoon. Pysyvien vastaavien hankintamenoon kuuluvat aina välittömät menot hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta (KPL 4:5.1§). Lisäksi hankintamenoon saadaan lukea kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista KPL 4:5.2 §:n mukaisten edellytysten täyttyessä samoin kuin korkomenot tuotantojaksolta KPL 4:5.3 §:n nojalla.
2.2. Pysyvien vastaavien kirjanpito
Verohuojennuslain kohteena olevia hyödykkeitä seurataan pääkirjanpidossa joko omilla tileillään tai jollain muulla luotettavalla tavalla, joka mahdollistaa myös KPL 2:6 §:n kirjausketjuvaateen samoin kuin veroilmoitusvelvollisuuden täyttämisen.
Toisaalta silloin, kun pien- tai mikroyritys soveltaa tavanomaisella tavalla hyödykeryhmäkohtaista menojäännöspoistomenetelmää, riittää tietojen esittäminen vain asianomaisen tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä KPL 3:13 §:ssä tarkoitettujen tase-erittelyiden yhteydessä.
Viitaten KPL 2:7.1 §:n vaatimukseen vaikeudettomasta tarkasteltavuudesta lautakunta suosittelee, että tase-erittelyihin tehdään merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta. Tällöin aikaisempien tilikausien tase-erittelyt ja niitä vastaava kirjanpito täydentävät kirjanpidon sellaisenaan hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi. Tase-erittelyt on säilytettävä 10 vuotta tilikauden päättymisestä (KPL 2:10.1 §).
Se osa verohuojennuslain mukaisen poiston kohteena olevan hyödykkeen hankintamenosta, jota ei ole ehditty poistaa verohuojennuslain perusteella, siirtyy lain voimassaoloajan päätyttyä vähennettäväksi tavanomaisella tavalla. Koska tällöin ei enää sovelleta nopeutettua poistomenettelyä, se voidaan sisällyttää muiden pysyvien vastaavien kirjanpidolliseen menojäännökseen yleisohjeen kohdassa 11.2. kuvatulla tavalla vaarantamatta KPL 3:3.1:n 2 kohdassa tarkoitetun johdonmukaisuuden toteutumista.
2.3. Pysyvien vastaavien myynnin käsittely
Ryhmäkohtaisesti käsiteltävien koneiden ja kaluston myynnit voidaan menojäännöspoistomenettelyä soveltavassa pien- ja mikroyrityksessä käsitellä vähentämällä myyntihinta pysyvien vastaavien menojäännöksen arvosta, jolloin tilikauden ja seuraavien tilikausien poistot vastaavasti vähenevät. Jos myyntihinta ylittää koneiden ja kaluston koko menojäännöksen määrän, kirjataan myyntihinta tältä osin tuotoksi ja esitetään tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut tuotot” (Yleisohje, kohta 11.5).
KPL 3:3.1 §:n 2 kohdan johdonmukaisuusvaatimuksen perusteella lautakunta katsoo, ettei ryhmäkohtaisesti syntynyttä myyntivoittoa voida vähentää verohuojennuslain nojalla erillisseurattavan hyödykkeen poistamattomasta hankintamenosta.
Toisaalta niiden hyödykkeiden, joiden poistosuunnitelmana on noudatettu verohuojennuslakia, myynnit käsitellään siten, että myyntihinnalla vähennetään hyödykkeen poistamatonta hankintamenoa. Jos myyntihinta ylittää poistamattoman hankintamenon määrän, myyntihinta kirjataan tältä osin tuotoksi ja esitetään tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut tuotot”. Jos myyntihinta alittaa poistamattoman hankintamenon määrän, loppuosa myyntihinnasta kirjataan kuluksi ja esitetään tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut kulut”.
Jos hyödykkeitä seurataan, kutakin omalla pääkirjatilillä, kirjataan myyntivoitto esimerkiksi: per shekkitili an verohuojennushyödyke ja an myyntivoitto kalustosta.
2.4. Poistoja koskevat tilinpäätöstiedot
Pienyrityksen on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät siltä osin kuin ne ovat pienyritykselle valinnaisia (PMA 3:1.1 §). Olettamana on, että suunnitelmapoistoista ei erikseen tarvitse tehdä selkoa, jos suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja (PMA 3:1.2 § 2 kohta). Lautakunta katsoo ilmaisun ”verotuksen enimmäispoistot” viittaavan tavanomaisiin, toistaiseksi voimassaoleviin säännöksiin, joten määräaikaisen verohuojennuslain mukaiset nopeutetut poistot eivät kuulu ”verotuksen enimmäispoistoihin”. Tämän vuoksi lautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi, että verohuojennuslain mukaisten poistojen käyttämisestä suunnitelmapoistoina ilmoitetaan tilinpäätöksessä. Lisäksi lautakunta suosittelee kuvaamaan menettelyn vaikutusta tilikauden tulokseen.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa asia voidaan kertoa esimerkiksi seuraavasti:
Tilinpäätös on laadittu noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätösasetuksen 3 luvun 1 §:n 2 ja 3 momentissa säädettyjä arvostamisen ja jaksottamisen olettamaperiaatteita ja -menetelmiä, lukuun ottamatta tilikaudella hankitun sorvin hankintamenoa, määrältään 30.000 euroa. Sen poisto on tehty noudattaen poistojen verohuojennuslain sallimaa enimmäispoistoprosenttia. Jos yhtiö olisi noudattanut verotuksessa tavanomaisesti hyväksyttäviä enimmäispoistoprosentteja, olisi tilikauden tulos ennen veroja ollut 7.500 euroa suurempi.
