Omakatteisen rahaston asianmukaisesta esittämisestä tilinpäätöksessä

1.  Hakemus 

Hakija ( - - - ) on jäsenkuntansa ammatillista edunvalvontaa harjoittava rekisteröity yhdistys.

Hakija on tehnyt toimialansa kattojärjestön (- - - , jäljempänä järjestö) kanssa sopimuksen osallistumisesta erityisen tukirahaston kartuttamiseen.  Järjestö on myös oikeudelliselta muodoltaan rekisteröity yhdistys. Tukirahaston sääntöjen mukaan kyseessä on omakatteinen rahasto, jonka varojen hoidosta ja sijoituksesta vastaa järjestön hallitus taloussäännön mukaisesti. Järjestön hallitus on päättänyt sijoitustoimintansa periaatteista. Sääntöjen mukaan rahaston tarkoituksena on turvata työtaistelutilanteessa järjestön ja sen jäsenistön talous.  Lisäksi säännöissä todetaan, että rahastoa kartutetaan pääasiallisesti oman pääoman tuotoilla, lahjoituksilla ja valtuuston päätöksen mukaan järjestön tilivuoden ylijäämällä ja tarvittaessa järjestön sääntöjen perusteella päätetyllä ylimääräisellä jäsenmaksulla.  Sääntöjen mukaan rahaston varoja käytetään valtuuston päättämän suunnitelman mukaisesti valtuuston myöntämin valtuuksin sen sääntömääräisten tehtävien hoitoon työtaistelun aiheuttamissa tilanteissa.

Hakija ja järjestö ovat sittemmin riitautuneet siitä, onko tukirahastoa käytetty lain ja sen omien sääntöjen edellyttämällä tavalla.  Järjestö oli helmikuussa 2005 päättänyt ostaa lomaviikko-osakkeita jäsenkuntansa käyttöön.  Myöhemmin järjestön hallitus oli käsitellyt ostettujen lomaosuuksien käyttöoikeuksia ja päättänyt jakaa ne eri jäsenryhmille sen mukaan, mikä on kunkin jäsenryhmän osuus tukirahastossa.  Jotta kaikkien jäsenryhmien osuus viikko-osakkeisiin olisi tullut suhteellisesti yhtä suureksi, edellytti hallitus tietyiltä jäsenryhmiltä - joihin hakija kuuluu - lisäsijoituksia.

Hakija on jättänyt järjestön hallitukselle eriävän mielipiteen viikko-osakkeiden toimintaperiaatteisiin ja pyytänyt eräältä asianajotoimistolta lausuntoa siitä, kuinka tukirahaston varojen käyttö tässä tapauksessa suhtautuu yhdenvertaisuuslakiin ja yhdistyslakiin.

Hakija viittaa kirjanpitoasetuksen erityismääräyksiin omakatteisen rahaston käytöstä sekä kirjanpitolautakunnan lausuntoon KILA 1334/1995.  Hakija muistuttaa määrätarkoituksiin sidottujen rahastojen käyttöön kuten tässä tapauksessa järjestön tukirahaston varojen keräämiseen ja sijoittamiseen liittyvän säännönmukaisesti erityismääräyksiä.  Vaikka rahaston varojen hoidosta ja sijoituksista vastaa järjestön hallitus, se ei voi poiketa siitä, mitä omakatteisen rahaston erityismääräykset, lait, asetukset ja viranomaislausunnot edellyttävät.

Hakija pyytääkin kirjanpitolautakunnalta lausuntoa, onko kuvatussa tapauksessa noudatettu kirjanpitolakia, asetuksia, annettuja määräyksiä sekä sääntöjä omakatteisen rahaston käsittelyssä kirjanpidollisesti. Lisäksi hakija pyytää lausuntoa, onko vastaavia normeja noudatettu kyseisen rahaston varojen sijoittamisessa ja keräämisessä.

Hakija oheistaa hakemukseensa useita liitteitä, muun muassa tukirahaston säännöt, järjestön taloussäännöt ja sijoitustoiminnan periaatteet, järjestön hankkimien viikko-osakkeiden toimintaperiaatteet sekä järjestön tilinpäätöksen kalenterivuodelta 2004, josta voidaan todeta omakatteisen rahaston olemassaolo.

2.  Lausunnon perustelut

2.1.  Lausunnon rajaus.  Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksessa kuvatun omakatteisen rahaston varojen sijoittamisen ja keräämisen oikeellisuuden arviointi ei kuulu sen toimivaltaan. Näitä seikkoja tulee arvioida asianomaisen yhteisölainsäädännön eli tässä tapauksessa yhdistyslain pohjalta. Lautakunnan toimivaltaan kuuluvat ainoastaan tällaisen rahaston kirjanpidolliseen käsittelyyn liittyvät kysymykset.      

2.2.  Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 8:2.1 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta.

2.3. Kirjanpitoasetus. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:3.1 § sisältää aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaavan. Kuhunkin ryhmään kuuluvat tuotot ja kulut on esitettävä riittävästi eriteltyinä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä (KPA 1:3.3 §).

Kirjanpitoasetus velvoittaa antamaan määrätarkoituksiin sidotuista rahastoista erillistä informaatiota tilinpäätöksissä. KPA 1:6.4 § velvoittaa aatteellisen yhteisön ja säätiön ilmoittamaan taseessa erikseen sellaiset varat tai sellaisen pääoman, joiden käyttöä on rajoitettu erityismääräyksin.  Omana ryhmänään taseessa on myös ilmoitettava erillään hoidettavat varat (KPA 1:6.5 §).  Jälkimmäistä momenttia sovelletaan omakatteisiin rahastoihin ja edellistä muihin sidottuihin rahastoihin.

2.4. Aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on antanut vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana antamaansa julkistettuun lausuntoon KILA 1334/1995, jossa on otettu kantaa omakatteisten rahastojen varojen ja pääomien sekä sisäisten erien ilmoittamiseen taseessa ja tuloslaskelmassa.  Tätä lausuntoa voidaan jatkossakin soveltaa ottaen kuitenkin huomioon, että siinä esitettyjen säädösviittausten osalta sovelletaan nykyisiä samansisältöisiä säännöksiä. Poikkeuslupaa koskevassa päätöksessään KILA 1752/2005 lautakunta ei nähnyt estettä sille, että tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksessa annetaan sidotuista rahastoista enemmänkin taloudellista informaatiota kuin nimenomaiset säännökset tai oikea ja riittävä kuva edellyttävät.  Siten esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksen osana voidaan esittää tällaisten rahastojen erilliset tilinpäätökset.

Edelleen lautakunta viittaa lausuntoonsa KILA 1694/2002, jossa se lausui yleisellä tasolla säätiöiden hallinnoimien, muiden kuin lakisääteisten rahastojen kirjanpitoteknisestä käsittelystä.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Aatteellisilla yhteisöillä ja säätiöillä on toisinaan hallinnoitavina rahastoja, joiden pääoman tai tämän tuoton käyttö on erityismääräyksin rajoitettu.  Tällaisia määrätarkoituksiin sidottuja rahastoja kutsutaan vakiintuneesti omakatteisiksi rahastoiksi silloin, kun niitä on hoidettava erillään yhteisön tai säätiön muista varoista.

Kuten kappaleessa 2.1 todetaan, kirjanpitolautakunnan toimivalta rajoittuu puhtaasti tällaisten rahastojen kirjanpidolliseen käsittelyyn. Lautakunta viittaa tältä osin KPA:n erityissäännöksiin sekä yllä mainittuihin lausuntoihinsa, joissa aihepiiriä on käsitelty kattavasti.  Hakemuksesta voidaan päätellä, että nämä oikeuslähteet ja lausunnot ovat jo olennaisin osin hakijan tiedossa.  Hakija ei ole yksilöinyt kuvatussa tapauksessa mitään oletettua kirjanpidollista ongelmaa, vaan on pyytänyt lausuntoa yleisellä tasolla.  Edelleen on huomattava, että hakemuksen kannalta keskeisten viikko-osuuksien kirjanpidollista käsittelyä ei edes voida arvioida ottaen huomioon, että niiden hankintakaudelta ei ole oheistettu eikä todennäköisesti vielä laadittukaan tilinpäätöstä.

Lausunnon antamistarvetta arvioitaessa tulee kirjanpitolautakunnan mielestä ottaa myös huomioon, että hakijaa ei voida pitää KPL 8:2.1 §:ssä tarkoitettuna tahona. Vaikka hakija itse on mainitussa lainkohdassa tarkoitettu kirjanpitovelvollinen, hakemuksessa ei kuitenkaan ole kyse hakijan omasta eikä edes sen määräysvaltaan kuuluvan yhteisön tilinpäätöksestä.

 3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakijaa ei voida pitää KPL 8:2.1 §:ssä tarkoitettuna tahona, jolle kirjanpitolautakunnan tehtävä on antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Edelleen lautakunta toteaa, että yhdistyksen hallinnoimien rahastojen sijoitustoiminnan ja varainhankinnan oikeellisuuden arviointi jää muutenkin kirjanpitolain soveltamiseen kuulumattomana asiana lautakunnan toimivallan ulkopuolelle. Näillä perustein kirjanpitolautakunta pidättäytyy antamasta asiassa lausuntoa.