Omakustannushintaisen myynnin kirjanpitokäsittelystä

1. Lausuntopyyntö 

Hakijana oleva tilitoimisto ( - - - ) on 18.10.2006 pyytänyt lausuntoa siitä, onko hänen asiakasyhtiönsä liikevaihtona pidettävä asiakasyhtiön myyntiä osakkaillensa, kun myydyt palvelut ja tuotteet hankitaan osakassopimuksen tarkoittamina yhteishankintoina ja myydään omistajille omakustannushintaan siten, että hintaan lisätään vain kiinteä euromääräinen laskutuslisä. Palvelun- ja tavarantoimittajiin nähden asiakasyhtiö toimii omissa nimissään; osakassopimuksen mukaisesti asiakasyhtiö on tehnyt omistajiensa puolesta palvelu- ja hankintasopimukset, jolloin toimittajat laskuttavat asiakasyhtiötä.    

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset ja kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 4:1 §:n mukaan "liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen varsinaisen toiminnan myyntituotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot." Lain esitöistä (hallituksen esitys 173/1997 s. 16) ilmenee, että säännös perustuu Euroopan unionin tilinpäätösdirektiiviin (78/660/ETY) samansisältöiseen 28 artiklaan.
 

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1350/1995 esittänyt varsinaisesta toiminnan määrittelystä välitystoiminnassa seuraavan (kursivoinnit tässä): * "Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen toimii toisen lukuun (komissionäärinä, agenttina, välittäjä yms.), luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihdoksi vain tästä toiminnasta saadun palkkion määrä siitäkin huolimatta, että toimintaan liittyvät maksut kirjanpitoteknisesti kulkevat tämän kirjanpitovelvollisen kirjanpidon kautta."* "Komissiokaupassa (myyntikomissiossa) yritys (komissionääri) myy tavaroita tai palveluksia toimeksiantajan (komitentin) puolesta. Komissiokaupalle on tyypillistä, että tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille ja että tämä saa toimeksiantajaltaan välityspalkkion (komission), joka usein määräytyy tiettynä prosenttiosuutena myyntihinnasta. Koska tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille, kirjaa komissionääri liikevaihtoonsa ainoastaan saamansa välityspalkkion. Komissionääri ei myöskään samasta syystä sisällytä komitentin omistuksessa olevia myytäviä tavaroita omaan vaihto-omaisuuteensa vaikka säilyttäisikin niitä oman vaihto-omaisuutensa tavoin." * "Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan hakemuksen tarkoittamaa välitystoimintaa ei sellaisenaan voida pitää hakijan omana liiketoimintana, koska hakija ei itse myy eikä määrää niiden myyntihintoja. Hakija ainoastaan laskuttaa tavarat ja vastaanottaa asiakassuoritukset niistä sekä huolehtii myyntiin liittyvästä rahoituksesta sekä järjestää tavaroiden varastoinnin ja kuljetuksen. Hakija kattaa tavaroiden ostohinnan ja edelleen myyntihinnan välisellä erotuksella kuukausikohtaisen tilityksen jälkeen hakijalle aiheutuneet välittömät menot. Koska myynti toteutetaan remburssiehdoin ja koska toimeksiantaja sopimuksen mukaan kompensoi hakijalle mahdollisesti perimättä jäävät myyntisaamiset, ei hakijalle myöskään liity toiminnasta merkittävää riskiä. Näiden syiden vuoksi hakijan ehdottama välitysmyynnin käsittely komissiokaupan tavoin olisi perusteltua."
* "Hakemuksessa tarkoitettu välitysmyynti eroaa hakemuksesta ? ? komissiokaupasta kuitenkin siten, että tavaroiden omistusoikeus siirtyy hakijalle. Hakija myy tuotteet katteellisella hinnalla omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Hakijalla on saamisoikeus asiakkailta ja velka toimeksiantajalle, joiden keskinäinen vähentäminen taseessa ei ole ? ? bruttoperiaatteen mukaista edes siinä tapauksessa, että hakijalla olisi saaminen ja velka samalta kirjanpitovelvolliselta. Näiden syiden vuoksi olisi perusteltua myös jatkaa hakijan nykyistä kirjauskäytäntöä."

Lausunnossaan 1350/1995 lautakunta päätyi "sopimuksen luonteesta johtuen" siihen, että ” hakija merkitsee koko välitysmyynnin arvon sekä saadun välityspalkkion liikevaihtoonsa ja myynnistä aiheutuneet kulut luonteensa mukaisiin kulueriin. Sidotulle pääomalle maksettu korvaus merkitään rahoitustuottojen ja kulujen ryhmään rahoitustuotoksi."

Edellä kuvatut periaatteet toistuvat myös myöhemmissä lausunnoissa, kuten:* KILA 1442/1996: "Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin KILA 1350/1995, katsonut, että välitysmyynti luetaan kauppiaan liikevaihtoon. Hakemuksessa tarkoitettu järjestely on kuitenkin erilainen, sillä tavaroiden omistusoikeus ei siirry kauppiaalle (komissionsaajalle). Tämän vuoksi kirjataan liikevaihtoon ainoastaan saatu välityspalkkio. Samasta syystä kauppias ei myöskään sisällytä omaan vaihto-omaisuuteensa yhteistyökumppanin omistuksessa olevia myytäviä tavaroita."

* KILA 1723:2004: ”Koska asiakkaat ovat sopimussuhteessa vain hakijaan, joka kantaa luottoriskin sekä laaturiskin asiakkaiden mahdollisista reklamaatioista samoin kuin muut liiketoiminnalliset riskit tästä suhteesta, asiakkailta veloitetut tukipalvelut kuuluvat hakijan varsinaiseen toimintaan, joten myös siihen perustuvat myyntitulot tulee lukea hakijan liikevaihtoon.” Tässä tapauksessa hakija osti tukipalvelut alihankkijoiltaan omissa nimissään mutta asiakkaansa lukuun. Asiakas oli sopimussuhteessa vain hakijan kanssa, joten asiakas esitti mahdolliset reklamaationsa hakijalle. Jos reklamaatio liittyy alihankkijan toimintaan, reklamoi hakija puolestaan alihankkijalle. Alihankkija maksoi siten hakijalle hyvityksen, jos loppuasiakas oli tyytymätön saamaansa palveluun alihankkijan tuottaman palvelun osalta.

* KILA 1731:2004: ”Jos kirjanpitovelvollinen tekee omissa nimissään loppuasiakkaiden kanssa rengaspalvelusopimuksia, tällainen palvelu on kirjanpitovelvollisen suorite. Tässä tapauksessa kysymys oli rengastyöstä, jonka käytännössä tekivät asianomaisen kirjanpitovelvollisen seitsemän omistajayritystä; ne laskuttivat työstä kirjanpitovelvollista. Kirjanpitovelvollisen tehtävänä oli toimia sopimuskumppanina varsinaisiin palvelun vastaanottajiin nähden, mistä sille kertyi provisiota.

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Kirjanpitolautakunta katsoo, että omissa nimissä toimiminen on indisio siitä, että asianomainen kirjanpitovelvollinen kantaa suoraan tai viimekädessä siihen liittyvän liiketoiminnallisen riskin, jolloin tästä toiminnasta kertyvä myyntitulo kuuluu kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Lausuntopyynnön kohteena oleva asiakasyritys hankkii toimittajiinsa nähden palvelut ja tuotteet omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Asiakasyritys kantaa liiketoiminnalliset riskit tästä suhteesta. Tämän vuoksi hakemuksessa tarkoitettu myynti asiakasyrityksen omistajille tulee lukea kokonaisuudessaan asiakasyrityksen liikevaihtoon. 

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto
  

Lausuntopyynnössä tarkoitettu myynti asiakasyrityksen omistajille tulee lukea kokonaisuudessaan asiakasyrityksen liikevaihtoon, koska asiakasyritys hankkii palvelut ja tuotteet toimittajiltaan omissa nimissään ja omaan lukuunsa, jolloin se kantaa liiketoiminnalliset riskit tästä suhteesta.