Omapääomaehtoisen vaihtovelkakirjalainan korkojen kirjaaminen

A Oy on hakemuksessaan lausunut, että yhtiön hallitus on ylimääräisen yhtiökokouksen valtuuttamana laskenut liikkeelle omapääomaehtoisen vaihtovelkakirjalainan, jonka yhtiön pääosakkaat ovat merkinneet. Lainalla on huonompi etuoikeus kuin hakijan muilla sitoumuksilla. Lainaa voidaan lyhentää hakijan toiminnan osoittaessa positiivista tulosta, kuitenkin ainoastaan siltä osin kuin tuloslaskelman mukainen voitto ylittää taseen osoittaman tappion. Myös lainan pääomalle laskettava vuotuinen korko erääntyy maksettavaksi vain, mikäli hakijalle syntyy taseen osoittaman tappion ylittävää voittoa. Mainittu voitto muodostaa samalla enimmäismäärän maksettavalle korolle. Maksamatta jäävä korko siirtyy maksettavaksi sen vuoden tuloksesta, jolloin hakijalle seuraavan kerran syntyy taseen osoittaman tappion ylittävää voittoa.

Hakija on edelleen lausunut näiden lainaehtojen puitteissa olevan mahdollista, että lainan korko, lyhennys tai osa jommasta kummasta jää lopullisesti maksamatta. Näin voi tapahtua velkojain konvertoidessa lainaa hakijayhtiön osakkeiksi tai, jos yhtiö puretaan. Konvertoitaessa lainaa hakijan osakkeiksi lakkaa vaihtovelkakirjalainan haltijan oikeus korkoihin lopullisesti. Lisäedellytyksenä koron maksuvelvollisuudelle on vielä, että velkakirjan haltija on esittänyt sitä koskevan vaatimuksen. Hakemukseen liitetyn vaihtovelkakirjalainasopimuksen mukaan korko maksetaan hakijayhtiön hallitukselle tehtyjen vaatimusten perusteella kolmen kuukauden kuluessa yhtiön tilinpäätöksen vahvistamisesta. Lisäksi hakija on todennut, että korko suoritetaan aina ennen osinkoa. Vaihtovelkakirjalainasopimuksen mukaan korot maksetaan myös aina ensisijaisesti ennen lainan lyhennystä.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, tuleeko lainapääomalle lainaehtojen mukaisesti laskettava korko hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjata korkokuluihin ajan kulumisen perusteella ja siitä riippumatta, onko korkoa tilivuoden tuloksen perusteella lainaehtojen mukaan lainkaan maksettava tai syntyykö koron maksuvelvollisuutta milloinkaan. Toisena vaihtoehtona hakija on tiedustellut, tuleeko lainaehtojen mukaan maksettava korko hyvän kirjanpitotavan mukaan kirjata sen tilivuoden korkokuluksi, jonka tulokseen perustuen sen maksuvelvollisuus lainaehtojen ja niissä mainittujen koronlaskentasääntöjen määräisenä on syntynyt.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin säännös koskee menon kirjaamista, eikä siinä ja sitä täydentävässä kirjanpitolain 11 §:n säännöksessä asetettu vaatimus suoriteperusteen noudattamisesta näin ollen sellaisenaan koske vieraan pääoman korkoja. Kirjanpitolain 6 ja 11 §:stä ilmenevää suoriteperustetta vastaavan kohdistumisperiaatteen noudattamisvaatimus edellyttää kuitenkin vieraan pääoman korkojen kirjaamista sille tilikaudelle, jolle ne kohdistuvat ja jolta ne pannaan maksuun.

Kirjanpitolain 16 §:ssä säädetään menojen vähentämisestä kuluina tulosta laskettaessa, mutta ei vieraan pääoman korkojen jaksottamisesta. Kirjanpitolain 19 §:ssä säädetään tuloksen syntymisen esittämisestä. Säännöksestä ja siihen perustuvasta kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta käy selville vaatimus tilikaudelle kohdistuvien korkokulujen esittämisestä tuloslaskelmassa.

Hakemuksessa tarkoitetulle vaihtovelkakirjalainalle lasketaan korkoa ajan kulumisen perusteella. Koron maksuvelvollisuus syntyy kuitenkin vain taseen osoittaman tappion ylittävän voiton puitteissa. Tältä osin korko kohdistuu ja tulee kirjata sille tilikaudelle, jonka aikana vahvistetaan tällaista voittoa osoittava tilinpäätös. Voiton syntymisen perusteella kirjattava korko merkitään kyseisen tilikauden tuloslaskelmaan korkokuluksi.

Kirjanpitolain 21 §:n 6 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteinä on ilmoitettava annetut pantit ja velan vakuudeksi annetut kiinnitykset sekä takaukset, vekseli-, takuu- ja muut vastuut. Vaihtovelkakirjalainalle sopimuksen mukaisesti lasketut korot ovat niiden maksuvelvollisuuden syntymiseen asti tässä säännöksessä tarkoitettuja muita vastuita.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut vaihtovelkakirjalainan korot, joiden maksuvelvollisuus syntyy taseen osoittaman tappion ylittävän voiton puitteissa, kirjataan sen tilikauden korkokuluiksi, jonka aikana vahvistetaan tällaista voittoa osoittava tilinpäätös. Lainapääomalle lainaehtojen mukaisesti lasketut korot ilmoitetaan ennen niiden
maksuvelvollisuuden syntymistä korkovastuina tuloslaskelman ja taseen liitteessä.