Opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille suorittamien arvonlisäverokompensaatioiden kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakija (Opetus – ja kulttuuriministeriö, jäljempänä ”OKM”) on pyytänyt lausuntoa opetus- ja kulttuuriministeriön yliopistoille suorittaman arvonlisäverokompensaation kirjanpitokäsittelystä. 

Hakija valmistelee yliopistolain (558/2009, jäljempänä myös ”YOL”) voimaantuloon liittyen ”Yliopistojen taloushallinnon koodistoa”, joka on ylipistoja koskeva taloudellisen raportoinnin ohjeisto. Tähän valmistelutyöhön liittyen on noussut esiin kysymys yliopistoille YOL:n perusteella korvattavan arvonlisäverokompen-saation kirjaustavasta.

Yliopistolain valmistelun yleisten lähtökohtien mukaisesti arvonlisäverokäsittelyn tarkoituksena oli olemassa olevan tilanteen säilyttäminen yliopistojen näkökulmasta ennallaan. Vuoden 2010 yliopistojen valtion rahoituksessa arvonlisäverokompensaatiot kohdennetaan yliopistoittain maksettujen arvonlisäverojen suhteessa.

Hakija katsoo, että OKM:n kuukausittain maksamaa arvonlisäverokompensaatiota (jäljempänä ”ALV-kompensaatiota”) tulisi käsitellä ennakkomaksun tavoin ja kirjata se taseen "saadut arvonlisäverokompensaatio-ennakkomaksuvelat" -tilille. Yliopistoille korvattava arvonlisävero käsitellään kirjanpidossa nettomenetelmän mukaisena, jolloin kompensoitavaa arvonlisäveroa sisältävät kulut ja investoinnit kirjataan kyseisille kulu- ja investointitileille nettomääräisenä ja niihin sisältyvä kompensoitava arvonlisävero kirjataan saatavaksi. Tilinpäätöshetkellä saatava- ja velkatilit yhdistetään ja niiden saldo esitetään pitkäaikaisena saamisena tai velkana.

Hakija pyytää lausuntoa, onko edellä kuvattu menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen.  Hakija toteaa vielä, että on esitetty myös vaihtoehtoinen käsitys, jonka mukaan ALV- kompensaatiota tulisi käsitellä OKM:n maksamana yleisavustuksena ja esittää juoksevat menot ja investointimenot bruttomääräisinä siten, että ne sisältäisivät maksetun ALV:n määrän. Hakijan mielestä bruttomenettely ei kuitenkaan anna oikeata kuvaa menojen todellisesta määrästä. Hakijan mukaan ALV-kompensaatio ei myöskään ole YOL:n mukaista valtion yleisavustusta, koska siitä säädetään erikseen.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. Edelleen KPL 2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, ra-hoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

KPL 2:1 §:ää koskevissa hallituksen esityksen perusteluissa (HE 173/1997, s. 10 - 11) selvitetään tarkemmin oikaisu-, korjaus- ja siirtoerien sisältöä. Oikaisuerät ovat tulon ja menon vähennys- tai lisäyseriä, joilla tulo tai meno kirjataan lopulliseen määräänsä. Esimerkiksi alennukset ja valuuttakurssimuutokset saadaan usein tietää vasta sen jälkeen kun niiden perusteena olevat menot ja tulot on jo suoriteperusteen mukaan jouduttu kirjaamaan. Oikaisueriä ei tule sekoittaa KPL 2:5.6 §:ssä tarkoitettuihin korjausmerkintöihin, jotka koskevat kirjanpitomerkin-nän tekemisessä syntyneiden virheiden, esim. väärälle tilille tehdyn tai väärän määräisen merkinnän, korjaamista. Siirtoeriä puolestaan joudutaan merkitsemään kirjanpitoon silloin, kun jollekin tilille kirjatun menon tarkoitus muuttuu alkuperäisestä - esim. kirjanpitovelvollinen ottaa omaan käyttöönsä myytäväksi tarkoitettuja tavaroita. Toinen tyypillinen menonsiirtokirjaus aiheutuu silloin, kun meno siirretään lopullisesti toisen kirjanpitovelvollisen menoksi. Jälkimmäisestä tapauksesta esimerkkinä perustelutekstissä mainitaan konserniyritysten välinen sopimus toisen konserniyrityksen huolehtimien yhteisten hallintotoimien aiheutta-mien menojen jaosta tietyssä suhteessa.

2.2. Kirjanpitoasetus. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:9 §:n mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempana, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi. Edelleen KPA 1:10 §:n mukaan tuloslaskelmassa on ilmoitettava tuotto- ja kuluerät erikseen niitä toisistaan vähentämättä, jollei tuoton ja kulun yhdistäminen yhdeksi eräksi ole perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

2.3. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa 16.10.2007 suunnitelman mukaisista poistoista annetaan kirjausohje tilanteessa, jossa on kyse saadusta investointiavustuksesta. Yleisohjeen kappaleessa 2.5 tällainen käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saatu avustus kirjataan vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen käyttöomaisuuden koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä.

Yleisohjeessaan lautakunta katsoi myös investointiavustuksen käsittelyssä hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi IAS 20:n mukaisen vaihtoehtoisen käsittelytavan. Siinä hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa eränä "Liiketoiminnan muut tuotot".

Lisäksi yleisohjeen mukaan valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin; tämä menetelmä pitää ilmoittaa tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.  Lautakunta on lausunnossaan KILA 1701/2003 käsitellyt tutkimus- ja tuotekehitysavustusten kirjaamista. Lautakunta totesi, että saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään voidaan aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi. Tällöin ne merkitään erään "Liiketoiminnan muut tuotot". Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täy-simääräisenä asianomaiseen kuluerään. Jos avustuksen kohteena oleva menoerä aktivoidaan, merkitään avustus siirtovelkoihin ja tuloutetaan siitä poistoja vastaava osuus menon vaikutusaikana. Kuvatussa tapauksessa tutkimus- ja tuotekehitysmenojen aktivointivaihtoehto on myös todennäköisesti partnerien käytettävissä.

Mainitussa lausunnossa todettiin myös, että yksittäiseen menoerään kohdistuvaa avustusta voidaan vaihtoehtoisesti käsitellä avustuksensaajan kirjanpidossa me-nonsiirtona. Lautakunta totesi vielä, että tilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava saaduista avustuksista olennaisuuden periaatetta noudattaen tarpeelliset lisätiedot. Erityisesti silloin, kun avustuksia käsitellään tuloslaskelmassa bruttoperiaatteesta poiketen menonsiirron tavoin, on oikean ja riittävän kuvan kannalta yleensä tar-peellista ilmoittaa liitetietona syntyneen bruttomenon määrä ja avustuksen osuus siitä erikseen.

Lautakunta on käsitellyt julkisia avustuksia myös lausunnoissaan 1255/1994 ja 836/1986. 

2.5. Arvonlisäverokompensaatiota koskevat säännökset. YOL 6:49 §:ssä on säädetty valtion rahoituksen määräytymisperusteita. Lainkohdan 4 momentti kuu-luu:

Yliopistoille korvataan arvonlisäverolain (1501/1993) 39 ja 40 §:ssä tarkoitettuihin koulutuspalveluihin sekä yliopistojen muuhun kuin liiketaloudelliseen tutkimukseen liittyviin hankintoihin ja toimitilavuokriin sisältyvien arvonlisäverojen osuus yliopistoille aiheutuneista kustannuksista. Korvausta tarkistetaan vuosittain viimeksi toteutuneen yliopistojen keskimääräisen arvonlisäverokertymän perusteella.

YOL:ssa viitatut arvonlisäverolain kohdat kuuluvat:

39.1 §: Veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Veroa ei myöskään suo-riteta, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita.

39.2 §: Oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvasta ravintola- tai ateriapalvelusta ei kuitenkaan suoriteta veroa, kun palvelu tapahtuu koulutuksen yhtey-dessä ja palvelu liittyy tavanomaisesti koulutukseen.

40 §: Koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta toteaa, että yliopistolakia koskevasta hallituksen esityksestä (7/2009 vp.) ei löydy johtoa sille, mitä tarkemmin tarkoitetaan yliopistoille korvattavalla arvonlisäveron osuudella yliopistoille aiheutuneista kustannuksista, jotka liittyvät  koulutuspalveluihin sekä yliopistojen muuhun kuin liiketaloudelliseen tutkimukseen liittyviin hankintoihin ja toimitilavuokriin.

Tarkasteltavana olevat menot, joista yliopisto saa ALV-kompensaatiota, eivät yliopiston kannalta ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja menoja, joihin sisältyvän veron yliopisto saisi arvonlisäverotuksessa vähentää. Näiden toimintojen osalta yliopistot eivät ole arvonlisäverovelvollisia.

Yliopistojen määrättyjen menojen ALV-kompensaatiossa on kyse OKM:n suorit-tamasta lakiin perustuvasta suorituksesta, jolla yliopistoille suoritetaan näihin tiettyihin menoihin sisältyneiden arvonlisäverojen määrä.  Siten yliopistojen taloutta rasittaa näiden hankintojen osalta se jäljelle jäävä osuus hankintamenosta, kun arvonlisäveron koko määrä on vähennetty.

Lähtökohtaisesti ALV-kompensaatio voitaisiin tulkita sekä yleisen avustuksen kaltaiseksi että menonsiirroksi; joka tapauksessa siinä on kysymys siitä, että toi-nen osapuoli maksaa osan yliopistojen menoista.

Kysymyksessä olevien ALV-kompensaatioiden kirjanpitokäsittelyn kannalta keskeisimpänä kysymyksenä lautakunta pitää sitä, voidaanko näitä ALV-kompensaatioita yliopiston näkökulmasta pitää menonsiirtoina.  Jos vastaus on myönteinen, voidaan hakemuksessa kuvattua kirjanpidollista nettomenettelyä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena edellyttäen, että tilinpäätöksen liitetietoina annetaan riittävät tiedot.

Menonsiirrossa on kysymys kirjanpitovelvollisen kannalta todellisesta läpikulkuerästä, jossa toinen osapuoli on suorittanut menon kokonaan tai osittain. Arvioitaessa menonsiirron ominaispiirteitä tulee lautakunnan käsityksen mukaan kiinnittää huomiota siihen, että menonsiirto on yksilöitävissä ja kohdistettavissa määrätylle menolle. Tyyppiesimerkki menonsiirrosta on toiselle kirjanpitovelvolliselle kuuluva meno, jonka kirjanpitovelvollinen laskuttaa sellaisenaan saman-suuruisena, täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että hakemuksen tarkoittamassa tilanteessa on kysymys lakiin perustuvasta suorituksesta, jolla korvataan yliopistojen opetustoimintaan liittyvistä menoista ja investoinneista aiheutuviin kustannuksiin sisältyvä arvonlisäveron osuus. Lautakunta katsoo, että lainkohdan perusteella yliopistoille suoritettava arvonlisäveron osuus on yksilöitävissä ja kohdistettavissa määrätylle menolle riittävästi ja siten, että se täyttää menonsiirron edellytykset. 

Lainkohdan perusteella suoritettava arvonlisäveron osuus kirjataan kirjanpidossa menonsiirtona kyseiselle menotilille. Vastaavasti se lainkohdan tarkoittama määrä, joka kohdistuu investointimenon kattamiseen, kirjataan menonsiirtona investoinnin hankintamenon vähennykseksi.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että menettely, jossa yliopistoille korvattava arvonlisäveron määrä käsitellään kirjanpidossa nettomenetelmän mukaisena, jolloin ALV-kompensaation kohteena olevat juoksevat menot ja investointimenot kirjataan nettomääräisinä ja niihin sisältyvää arvonlisäveroa vastaava määrä kirjataan saatavaksi, on hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Käsiteltäessä avustuksia tuloslaskelmassa menonsiirron tavoin nettoperiaatteella poiketaan pääsäännön mukaisesta bruttoperiaatteesta. Siten oikean ja riittävän kuvan kannalta on erityisen tärkeätä, että tilinpäätöksessä esitetään tarpeelliset tiedot arvonlisäveron osuutta vastaavien avustusten käsittelystä.

Tämän perusteella tilinpäätöksen liitetietona on tarpeen ilmoittaa korvattavien bruttomenojen yhteismäärä ja erikseen ALV-kompensaation osuus siitä jaoteltuna tuloslaskelmaan merkittyihin kuluihin ja taseeseen pysyviin vastaaviin aktivoituihin investointeihin sekä niihin saatujen avustusten määrät.

Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden osalta on olennaisuuden periaatetta noudattaen merkittävä taseeseen tai sen liitteeseen kyseisen omaisuuden koko hankintameno ja avustuksella katettu määrä. Tase-erittelyissä on kustakin pysyviin vastaaviin kuuluvasta nimekkeestä luetteloitava muun muassa sen hankintameno ja siitä avustuksella katettu määrä, jollei niitä vaikeuksitta voida todeta muista kirjanpitokirjoista

Arvonlisäveron määrää vastaaviin avustuksiin liittyvän lisäinformaation esittämi-nen yksityiskohtaisempien tuloslaskelma- ja tasekaavojen muodossa saattaa myös olla välttämätöntä KPA 1:9 §:n pakottavan säännöksen nojalla. ALV-kompensaation kirjaamisessa valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti ja ilmoittaa sovellettava menetelmä tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona KPA 2:2 §:n mukaisesti.