Osakeyhtiö- ja osuuskuntamuotoisen vesihuoltolaitoksen vesihuollon ja huleveden viemäröinnin eriyttämisestä sekä toimintakertomuksen laatimisesta

1.      Lausuntopyyntö

Hakija (- - -) ilmoittaa olevansa yhteistyössä Suomen Vesilaitosyhdistys ry:n kanssa laatimassa ohjeistusta uuden kirjanpitolain ja uuden vesihuoltolain säännösten soveltamisesta yksityisoikeudellisille lähinnä pienille vesihuoltolaitoksille.

Hakija esittää seuraavan:

Lausuntopyyntö perustuu vesihuoltolain säännösten soveltamiseen 1.1.2015 alkaneen tilikauden tilinpäätöksen laadinnassa erityisesti pienille vesihuoltolaitoksille, jotka toimivat osuuskunta- tai osakeyhtiömuotoisena.

Vesihuoltolakiin (119/2001; jäljempänä "VHL") on tullut säännöksiä vesihuollon ja huleveden viemäröinnin eriyttämisestä kirjanpidossa sekä säännöksiä toimintakertomuksen laatimisesta. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon (112/2015) vesihuoltolain muutosten vaikutuksista, mutta se koskee vain kunnallisia vesihuoltolaitoksia. Kuntajaoston lausunnossa todetaan, että kunnallisella vesihuoltolaitoksella tarkoitetaan kunnan tai kuntayhtymän omana toimintana olevaa vesihuoltolaitosta (ei kunnallista osakeyhtiötä). Näin ollen vesihuolto-osakeyhtiöt ja vesiosuuskunnat ovat kuntajaoston lausunnon soveltamisalan ulkopuolella.

Vesihuoltolain mukaan vesihuolto ja huleveden viemäröinti tulee eriyttää vesihuoltolaitoksen kirjanpidossa. Vesihuoltolain mukaan molempien osalta tulee esittää kirjanpitolain säännösten mukainen tase ja tuloslaskelma. Lisäksi on laadittava rahoituslaskelma sekä esitettävä taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot.

Hakija on esittänyt seuraavat kysymykset:

1. Vesihuoltolaissa on mainittu, että eriytetyistä toiminnoista tulee esittää rahoituslaskelma. Vesihuoltolaissa ei ole erikseen mainittu, että rahoituslaskelma olisi laadittava kirjanpitolain säännösten mukaisesti. Voiko kirjanpitolain (KPL 3:9 §) mukainen pieni osakeyhtiö tai osuuskunta jättää rahoituslaskelman laatimatta eriytetyistä toiminnoista? Voiko uuden (suunnitteilla olevan) kirjanpitolain (KPL 1:4 a - b §) mukainen mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää rahoituslaskelman laatimatta eriytetyistä toiminnoista? Osa yhtiöistä toimii pelkästään vesihuollossa ja yhtiöittäminen on katsottu yhdeksi eriyttämisen muodoksi. Tällaisilla yhtiöillä ei ole tarvetta eriyttää vesihuoltoa kirjanpidossaan. Voiko tällainen kirjanpitolain (KPL 3:9 §) mukainen pieni osakeyhtiö tai osuuskunta tai uuden (suunnitteilla olevan) kirjanpitolain (KPL 1:4 a- b §) mukainen mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää tällaisessa tilanteessa rahoituslaskelman laatimatta?

2. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on lausunnossaan katsonut, että vesihuoltolaitoskokonaisuus (vesihuolto ja huleveden viemäröinti) tulee eriyttää kirjanpidollisesti joko kunnallisena liikelaitoksena tai taseyksikkönä. Sen sijaan huleveden viemäröinti voidaan eriyttää muusta vesihuoltolaitoksen toiminnasta laskennallisesti. Erityisesti sekaviemäröidyillä alueilla huleveden viemäröinnille ei käytännössä ole mahdollista laatia tuloslaskelmaa, tasetta ja rahoituslaskelmaa muulla tavoin kuin laskennallisesti. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon mukaan huleveden viemäröinnin eriyttäminen laskennallisesti on mahdollista kunnallisissa laitoksissa. Voiko myös osakeyhtiö tai osuuskunta eriyttää huleveden viemäröinnin muusta vesihuoltolaitoksen toiminnasta laskennallisesti?

3. Eriytetyistä toiminnoista laadittavassa taseessa tulee käsityksemme mukaan esittää pysyvät vastaavat ja vaihtuvat vastaavat sekä toimintaan kohdistuvat velat. Näiden erotuksesta muodostuu eriytettyjen toimintojen oma pääoma. Osa omasta pääomasta on kyseisen tilikauden voittoa/tappiota.  Mihin oman pääoman ryhmään kirjataan se osa taseen omasta pääomasta, jolla tase saadaan "täsmäytettyä"?

4. Onko tuloslaskelmasta, taseesta ja mahdollisesta rahoituslaskelmasta esitettävä myös vertailutiedot edelliseltä tilikaudelta eriytettyjen toimintojen osalta?  Koska vertailutietojen esittäminen saattaa olla joissakin tapauksissa mahdotonta, niin millä tavoin tämä tieto tulisi tilinpäätöksessä esittää?

5. Vesihuoltolain mukaan vesihuoltolaitoksen tulisi laatia kirjanpitolaissa tarkoitettu toimintakertomus. Maa- ja metsätalousministeriön julkaisemassa (jäljempänä "MMM") vesihuoltolakioppaassa on mainittu, että "vesihuoltolaitoksen tulee VHL 20 a §:n nojalla laatia kirjanpitolaissa tarkoitettu toimintakertomus riippumatta siitä, onko sillä tähän kirjanpitolain perusteella velvollisuutta", Tämä on hakijan mukaan ristiriidassa kirjanpitolautakunnan vuonna 2006 antamaan yleisohjeeseen nähden. MMM:n vesihuoltolakioppaassa todetaan, että vesihuoltolaitoksen on laadittava kirjanpitolaissa tarkoitettu toimintakertomus vesihuollosta ja huleveden viemäröinnistä. Siinä tulee esittää ymmärrettävässä muodossa laitoksen tilinpäätöstiedot sekä tiedot vesihuollon ja huleveden viemäröinnin hintatasoa, tehokkuutta, laatua ja kannattavuutta kuvaavista tunnusluvuista. Lisäksi todetaan, että vesihuoltolaitoksen tulee VHL 20 a §:n nojalla laatia kirjanpitolaissa tarkoitettu toimintakertomus riippumatta siitä, onko sillä tähän kirjanpitolain perusteella velvollisuutta. Voiko kirjanpitolain (KPL 3:9 §) mukainen pieni osakeyhtiö- tai osuuskuntamuotoinen vesihuoltolaitos jättää toimintakertomuksen laatimatta ja esittää vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot liitetietoina esimerkiksi otsikon "Vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot" alla samalla tavoin kuin se esittäisi osakeyhtiölain tai osuuskuntalain tarkoittamat toimintakertomustiedot?

6. Voiko uuden (suunnitteilla olevan) kirjanpitolain (KPL 1:4 a – b§) mukainen mikro- ja pienkokoinen osakeyhtiö tai osuuskunta jättää toimintakertomuksen laatimatta ja esittää vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot liitetietoina esimerkiksi otsikon "Vesihuoltolain mukaiset toimintakertomustiedot" alla samalla tavoin kuin se esittäisi osakeyhtiölain tai osuuskuntalain tarkoittamat toimintakertomustiedot?

7. Mikäli kirjanpitolain mukainen toimintakertomus on pakko laatia, niin missä laajuudessa (muita kuin vesihuoltolain mukaisia) kirjanpitolain mukaiset toimintakertomustiedot tulisi esittää?

2.      Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunnan toimivalta. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") 8:2.1 §:ssä on säädetty kirjanpitolautakunnan tehtävistä siten, että kirjanpitolautakunta voi antaa lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Lautakunta voi myös lausua muiden lakien kirjanpito-oikeudellisten säännösten soveltamisesta edellyttäen, että asianomaisessa laissa on lautakunnalle erikseen säädetty tällainen toimivalta. Vesihuoltolaissa (119/2001) ei ole säännöksiä kirjanpitolautakunnan toimivallasta. Siten lautakunta tarkastelee hakijan kysymyksiä yksinomaan kirjanpitolain näkökulmasta.

2.2. Vesihuoltolain erityissäännösten ja kirjanpitolain suhde. Vesihuoltolaissa on säännöksiä, jotka koskevat vesihuollon eriyttämistä kirjanpidossa sekä erillisen vesihuoltoa kuvaavan toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen laatimista. Lain 20 a §:n 3 momentin mukaan toimintakertomuksen sisällöstä voidaan antaa tarkempia säännöksiä valtioneuvoston asetuksella.  Kirjanpitolaki on muuhun kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevaan lainsäädäntöön nähden toissijaisesti sovellettava yleislaki. Siten vesihuoltolain erityissäännökset ja niiden soveltaminen tulee tarkasteltavaksi omana – kirjanpitosäännöstöstä erillisenä – säännöstönään. Vesihuoltolaki ja sen yksityiskohtaisempi sääntely kuuluu valtioneuvostossa maa- ja metsätalousministeriön toimialaan.  Vesihuoltolain taloudenpitoa koskevat säännökset ovat sellaisia erityissäännöksiä, joiden sisällön tulkinta ei kuulu lautakunnalle.  Niitä voidaan luonnehtia kirjanpitoa sekä toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen laadintaa täydentävinä erityisäännöksinä, jotka saattavat asettaa kirjanpitovelvollisten sisäiselle laskentatoimelle ja tietojärjestelmille erityisiä erilläänpito-  ja seurantavelvoitteita, jotka ovat tavanomaisia toimialakohtaisessa erityissääntelyssä. Niiden tulkinta ei kuitenkaan kuulu lautakunnan toimivallan piiriin.  Vesihuoltolain soveltamisalan piiriin kuuluvien kirjanpitovelvollisten tulee siten noudattaa näitä erityisiä säännöksiä riippumatta kirjanpitolain mahdollisesti sisältämistä helpotuksista.

2.3. Vastaukset hakijan kysymyksiin.  Kirjanpitolautakunnan toimivalta rajoittuu voimassa olevaan lakiin, siten mahdollisiin lakimuutoksiin ei ennen niiden voimaantuloa oteta kantaa.  Kysymyksen 3. osalta kirjanpitolautakunta toteaa, että entiteettiperiaatteen mukaisesti kirjapitovelvollisen yksittäisestä osiosta ei voida KPL:n tarkoittamassa tilinpäätöksessä erottaa omaa pääomaa erikseen, vaan oma pääoma ilmoitetaan koko yhteisöä koskien. Siten oman pääoman laskennallinen eriyttäminen tehdään tilinpäätöksestä erillisillä sisäisillä laskelmilla.  Kysymysten 1. - 2. ja 4. - 7. arviointi jää lautakunnan toimivallan ulkopuolelle, siten lautakunta ei voi ottaa niihin kantaa.  Toteamme kuitenkin, ettei lautakunta näe estettä sille, että vesihuoltolain tarkoittamat erillislaskelmat sisällytetään tilinpäätöksen liitetietoihin.