Osakeyhtiöiden fuusioerotuksen kirjaaminen

A Oy on hakemuksessaan lausunut ostaneensa alkuvuodesta B Oy -nimisen osakeyhtiön koko osakekannan. B Oy:n osakekannan hankinta oli hakijalle välttämätön, koska kyseinen toiminta sivusi hakijan toimialaa ja muodosti kokonaispalvelun kannalta oleellisen täydennyksen sen toimintaan. Toiminnallisesti on tarkoituksenmukaista yhdistää kaikki toiminnot samalle yhtiölle, joten hakija on päätynyt tytäryhtiönsä B Oy:n sulauttamiseen, johon liittyvät toimenpiteet ovat jo käynnissä. Hakijan tilikausi päättyy 31.12.1986, jota ennen on tarkoitus saattaa myös fuusiotoimet loppuun. Fuusiotuloksena syntyy tappiota noin 1,6 miljoonaa markkaa. Koska kyseisen fuusiotappion määrä on suuri ja kirjaamistapa hakijan kirjanpidossa erittäin merkityksellinen, hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa tytäryhtiöfuusiossa syntyvän fuusiotappion oikeasta käsittelystä vastaanottavan yhtiön kirjanpidossa.

Hakijan käsityksen mukaan fuusiotulos voidaan kirjata vastaanottavan yhtiön vapaaseen omaan pääomaan joko suoraan tai tuloslaskelman kautta.

Koska hankittu yhtiö muodosti liikeidealtaan ja toiminnaltaan hakijalle investoinnin, joka tuottaa tuloa usean vuoden ajan, oli yhtiön ostossa kysymys pitkävaikutteisen menon suorittamisesta. B Oy:llä ei ollut merkittävää käyttöomaisuutta, vaan sen arvo oli ainoastaan sen liikeideassa. Näin ollen hakijan mielestä olisikin tarkoituksenmukaista aktivoida kyseinen fuusiotappio muuna pitkävaikutteisena menona ja tehdä siitä menon todennäköisenä, noin kymmenen vuoden vaikutusaikana vuotuinen 10 %:n tasapoisto.

Lausunnon perustelut

Sulautuvan osakeyhtiön menot, tulot, rahoitustapahtumat ja muut kirjanpidon erät omaa pääomaa lukuun ottamatta yhdistetään vastaanottavan osakeyhtiön kirjanpitoon fuusiotilin välityksellä. Tytäryhtiöfuusiossa kirjataan fuusiotilille myös sulautuvan tytäryhtiön osakkeiden hankintameno vastaanottavan emoyhtiön kirjanpidossa. Fuusiotilin jäännös eli fuusioerotus on vastaanottavan yhtiön kannalta tytäryhtiön menojen tai muiden liiketapahtumien oikaisuerä. Hakemuksessa tarkoitettu fuusioerotus on sulautuvan tytäryhtiön liikearvosta aiheutunutta menoa.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa.

Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin 16 §:ssä jäljempänä säädetään. Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin mukaan, mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan.

Osakeyhtiölain 11 luvun 3 §:n 1 kohdan mukaan pitkävaikutteisia menoja tilinpäätökseen merkittäessä on, sen lisäksi mitä kirjanpitolaissa on säädetty, liikearvon (goodwillin) hankintameno poistettava viimeistään kymmenen vuoden kuluessa.

Hakemuksessa tarkoitettu fuusioerotus, jonka vaikutusaika on arvioitu kymmeneksi vuodeksi, voidaan liikearvosta aiheutuneena pitkävaikutteisena menona aktivoida ja poistaa viimeistään kymmenen vuoden kuluessa. Liikearvoa vastaavan fuusioaktiivan kirjaamisessa kuluiksi voidaan soveltaa tasapoistomenettelyä, mikäli se ei johda fuusioerotuksen aktivoimiseen siitä todennäköisesti vielä kertyvää tuloa suurempana.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt, sekä 2 momentin mukaan tuloslaskelmaan on asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla merkittävä muun muassa kulut riittävästi eriteltyinä. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sulautuvan tytäryhtiön liikearvosta aiheutunut fuusioerotus saadaan vastaanottavan osakeyhtiön kirjanpidossa pitkävaikutteisten menojen oikaisueränä aktivoida, jolloin se on poistettava vaikutusaikanaan, kuitenkin viimeistään kymmenen vuoden kuluessa.

Kirjanpitolain 16 ja 19 §:n säännökset merkitsevät, että tytäryhtiöfuusiossa syntynyt fuusioaktiiva merkitään vastaanottavan osakeyhtiön tuloslaskelmaan kuluksi tulokseen vaikuttavalla tavalla.