Osakeyhtiön varojenjaon perusteena olevasta tilinpäätöksestä

Valtiovarainministeriö (jäljempänä hakija) on pyytänyt kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 8:2 §:n ja osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 8:11 §:n nojalla kirjanpitolautakunnalta lausuntoa KPL:n soveltamisesta ja OYL:n tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. 

1. Hakemus

Kysymykset

1) Voiko osakeyhtiö laatia kesken tilikautensa KPL 3:1 §:ssä tarkoitetun tilinpäätöksen, joka on sellainen OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös, johon perustuen osakeyhtiö voi jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin?

Jos osakeyhtiön kesken tilikautensa laatiman tilinpäätöksen on katsottava olevan edellä tarkoitettu KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös ja OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös, johon perustuen osakeyhtiö voi jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin, hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa myös seuraaviin kysymyksiin.

2) Minkä sisältöinen kyseisen kesken tilikauden laadittavan tilinpäätöksen tulee olla ja mitä säännöksiä muutoin muun muassa sen laatimisessa, rekisteröimisessä ja julkistamisessa on noudatettava?

3) Mitä kirjauksia osakeyhtiön tulee kirjanpidossaan tehdä, kun osakeyhtiö kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin?

4) Mitä merkintöjä osakeyhtiön tulee kyseiseltä tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä tehdä, kun osakeyhtiö on kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakanut esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakanut varoja muutoin?

5) Miten osakeyhtiön tulee merkitä kyseiseltä tilikaudelta laadittavaan tilinpäätökseen sellainen tilanne, jossa kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustunut jo tilikauden kuluessa jaettujen varojen määrä on ylittänyt yhtiön tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen mukaisen voittovarojen ja muun jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrän?

Hakemuksen tausta ja perustelut

Osakeyhtiön osingonjaon ja muun vapaan oman pääoman jaossa sovellettavista säännöksistä

Vuonna 2006 voimaan tulleen OYL 13:1.1 §:n 1 kohdan mukaan voitonjako eli osinko ja varojen jakaminen vapaan oman pääoman rahastosta on yksi osakeyhtiön varojenjakotavoista. OYL 13.3 §:n mukaan varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Osinkoa ja varojen jakamista vapaan oman pääoman rahastosta koskevassa OYL 13.5 §:ssä on säädetty, että osakeyhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat, jollei yhtiön maksukykyä koskevasta sääntelystä muuta johdu.

Osakeyhtiön tilinpäätöksestä on säädetty muun muassa OYL 5:3 §:ssä, jonka mukaan kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä pidettävässä varsinaisessa yhtiökokouksessa on päätettävä muun muassa tilinpäätöksen vahvistamisesta. OYL 8:3 §:n mukaan osakeyhtiön tilinpäätös on laadittava kirjanpitolain ja OYL 8 luvun säännösten mukaisesti. OYL 8:4 §:ssä on säädetty, että yhtiön tilikaudesta määrätään yhtiötä perustettaessa perustamissopimuksessa tai yhtiöjärjestyksessä.

KPL 1:4 §:ssä on säädetty, että tilikausi on 12 kuukautta ja että toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa taikka tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältöä koskevassa KPL 3:1 §:n 1 momentissa on säädetty, että tilikaudelta on laadittava tilinpäätös. KPL 3 – 5 luvuissa on säännöksiä muun muassa tilinpäätöksen sisällöstä ja siihen liittyvästä menettelystä.

Tilintarkastuslain (459/2007) 3:11.1 §:ssä on säädetty tilintarkastuksen kohteesta siten, että tilintarkastus käsittää yhteisön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen.

Osakeyhtiön varojen jakamisen perustuminen viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen

Ennen nykyistä osakeyhtiölakia voimassa olleen osakeyhtiölain (734/1978) 12:2.1 §:n (1306/2004) mukaan voitonjaon enimmäismäärä perustui viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettuun taseeseen. Nykyisin voimassa olevan OYL 13:3 §:n sanamuoto ei edellytä, että viimeksi vahvistetun tilintarkastetun tilinpäätöksen tulisi olla tilikaudelta laadittu. Osakeyhtiölaista annetun hallituksen esityksen mukaan (HE 109/2005 vp. s. 25, s. 123 ja s. 126) tämä tekee mahdolliseksi muun muassa jakautumisessa tai niin sanotussa kombinaatiosulautumisessa syntyneen yhtiön osingonjaon ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa, vaikka yhtiö ei ole toiminut yhtään täyttä tilikautta. Hallituksen esityksen mukaan säännös myös tekee mahdolliseksi varojen jakamisen tilikauden päättymisen ja varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Hallituksen esityksessä on lisäksi mainittu, että säännöksen mukaan osakeyhtiö voisi jakaa keskeneräiseltä tilikaudelta ansaittua voittoa niin sanottuna väliosinkona kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen.

Hakija toteaa oikeuskirjallisuudessa esitetyn eriäviä käsityksiä siitä, voiko osakeyhtiö OYL 13:3 §:ään perustuen jakaa esimerkiksi tilikauden aikana kertyneitä varoja muuhun kuin tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen perustuen. Oikeuskirjallisuudessa on katsottu, että varojenjako voisi perustua myös muuhun kuin tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen. Toisaalta oikeuskirjallisuudessa on myös esitetty, että varojenjako kuluvan tilikauden tuloksesta ei ole mahdollinen, koska OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös voidaan tilinpäätöstä koskevien säännösten mukaan laatia vain tilikaudelta ja koska osakeyhtiön tilintarkastus sisältää tilikauden kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksen.

Tarve lausunnolle

Edellä kuvatun mukaisesti on hakijan mielestä tulkinnanvaraista, mitä tarkoitetaan tilinpäätöstä ja tilintarkastusta koskevien säännösten mukaan sellaisella tilinpäätöksellä, joka voi olla OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva vahvistettu ja tilintarkastettu tilinpäätös. Hakijasta on epäselvää, voidaanko kesken tilikauden laatia sellainen osakeyhtiön tilinpäätös, johon perustuen osakeyhtiö voi jo tilikauden kuluessa jakaa esimerkiksi kulumassa olevalta tilikaudelta kertyneitä voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin, vai onko varojenjaon perusteena oltava aina tilikaudelta laadittu tilinpäätös.

Hakija katsoo asialla olevan huomattava yleinen merkitys osakeyhtiöiden voiton- ja muulle varojenjaolle. Hakija itse on laittanut vireille lainsäädäntöhankkeen, jossa tarkastellaan osingonjakoon ja osakeyhtiön muuhun varojenjakoon liittyvän verolainsäädännön kehittämistarpeita. Myös tässä yhteydessä olisi hakijan mielestä tarpeen saada selvyys voimassa olevasta osakeyhtiön varojenjakoa koskevasta sääntelystä erityisesti siltä osin kuin se kytkeytyy varojenjaon perusteena olevaan yhtiön tilinpäätökseen.

Jos edellä kuvattu kesken tilikauden laadittava osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva tilinpäätös on mahdollinen, kirjanpitolautakunnan lausunto on hakijan mielestä tarpeen myös seuraavista seikoista.

Ensinnäkin lausunto tällaisen kesken tilikauden laadittavan tilinpäätöksen sisällöstä ja siihen liittyvästä menettelystä olisi myös tarpeen.

Toiseksi olisi tarve saada lausunto siitä, mitä kirjauksia varojenjaosta osakeyhtiön kirjanpidossa tulee tehdä tilanteessa, jossa osakeyhtiö kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jakaa jo tilikauden kuluessa esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakaa varoja muutoin.

Yhtiön tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen osalta hakija pyytää lausuntoa siitä, mitä merkintöjä varojenjaosta yhtiön tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä tulee tehdä tilanteessa, jossa osakeyhtiö on kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakanut esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakanut varoja muutoin.

Neljänneksi hakija pyytää lausuntoa siitä, miten osakeyhtiön tilikaudelta laadittavaan tilinpäätökseen tulee merkitä sellainen tilanne, jossa kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustunut varojenjako keskeneräiseltä tilikaudelta on ylittänyt koko tilikaudelta laadittavan tilinpäätöksen mukaisen vapaan oman pääoman määrän. Tällainen tilanne voi olla käsillä esimerkiksi varojenjaon jälkeisenä ajanjaksona tilikauden tulokseen merkittävästi vaikuttaneen odottamattoman tappion tai menetyksen vuoksi tilanteessa, jossa yhtiö on jo tilikauden kuluessa jakanut tilikauden alkupuolella kertyneitä voittovaroja ja jossa yhtiöllä ei ollut edelliseltä tilikaudelta laaditun taseen osoittamaa vapaata omaa pääomaa jäljellä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolautakunnan toimivalta. Kirjanpitolautakunnan toimivalta lausua hakijan esittämiin kysymyksiin määräytyy KPL 8:2 §:n sekä OYL 8:11 §:n nojalla. Keskeistä on, ulottuuko lautakunnan toimivalta myös kaikilta osin OYL 3:13 §:ssä tarkoitettua tilinpäätöstä koskeviin tulkintoihin. 

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolautakunnan yleinen toimivalta määräytyy KPL 8:2.1 §:n nojalla. Sen mukaan lautakunta voi antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta viranomaisten, elinkeinonharjoittajien tai kuntien järjestön taikka kirjanpitovelvollisen hakemuksesta. Tämän valtuutuksen perusteella lausunnonanto-oikeuden piiriin kuuluvat tilinpäätösten osalta KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös, KPL 6:1 §:ssä tarkoitettu konsernitilinpäätös sekä KPL 6:5.3 §:ssä tarkoitettu yhdisteltävän tytäryrityksen välitilinpäätös.  

2.3. Osakeyhtiölaki. Varojen jakoa koskeva OYL 13:3 § kuuluu kokonaisuudessaan seuraavasti: ”Varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos yhtiöllä on lain tai yhtiöjärjestyksen mukaan velvollisuus valita tilintarkastaja, tilinpäätöksen on oltava tilintarkastettu. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset”.

Säännöksen esitöistä (HE/109/2005, s.126) ilmenee, että varojen jakamisen ei tule perustua viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettuun tilinpäätökseen vaan ”yleensä viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen”. Pykäläperustelujen mukaan ”säännös tekee siten mahdolliseksi sekä voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta että menettelyn, jossa jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa omaa pääomaa, vaikka yhtiö ei ole toiminut koko tilikautta”. 

OYL 8 luvussa (Oma pääoma, tilinpäätös, toimintakertomus ja konserni) on edelleen kirjanpitolautakuntaa koskeva erityinen valtuutussäännös (OYL 8:11 §). Sen mukaan lautakunnalla on oikeus antaa KPL 8:2 §:ssä säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja ”tämän lain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta”. Vuoden 1978 osakeyhtiölain (734/1978) vastaava valtuutus (VOYL 11:13 §) rajoittui silloiseen tilinpäätössäännöksiä koskeneen 11 luvun säännösten soveltamiseen.

Ottaen huomioon lautakunnan toimivaltaa koskevan säännöksen sijoittumisen edelleen nykyisen lain tilinpäätöstä koskevaan lukuun sekä lain esitöiden vaikenemisen siitä, että kirjanpitolautakunnan toimivaltaa oli tarkoitus lain kokonaisuudistuksen yhteydessä kasvattaa, voitaisiin ajatella OYL 13:3 §:ssä tarkoitetun tilinpäätöksen tulkinnan jäävän lautakunnan toimivallan ulkopuolelle. Toisaalta yhteinen terminologia sekä OYL 13:3 §:n pykäläperustelut viittaisivat implisiittisesti siihen, että kyseisessä säännöksessä ja KPL 3:1 §:ssä tarkoitettujen tilinpäätösten välille ei ole ollut tarkoitus tehdä eroa. Lakia voidaan kaiken kaikkiaan pitää tältä osin varsin tulkinnanvaraisena. Ottaen huomioon OYL 8:11 §:n lautakuntaa koskevan valtuutuspykälän sanamuodon lautakunta kuitenkin katsoo, että sillä on toimivalta lausua myös OYL 13:3 §:ssä tarkoitetun tilinpäätöksen sisällöstä.    

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija itse pitää perustavaa laatua olevana kysymyksenä OYL 13:3 §:ssä ja KPL 3:1 §:ssä tarkoitettujen tilinpäätösten rinnasteisuutta. Hakijan mielestä on kyseenalaista, voidaanko OYL 13:3 §:ää tulkita siten, että se mahdollistaa varojenjaon muultakin kuin yhtiön täydeltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen perusteella.      

2.4.1. KPL 3:1 §:ssä ja OYL 13:3 §:ssä tarkoitettujen tilinpäätösten välinen suhde.  Kirjanpitolautakunta toteaa, että KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös on laissa tarkasti määritelty sisällöltään sellaiseksi, että se vastaa 4. yhtiöoikeudellisen direktiivin (tilinpäätösdirektiivi) säännöksiä. Lisäksi tällaiseen tilinpäätökseen liittyy erityisiä oikeudellisia velvoitteita niin KPL:ssa (rekisteröinti) kuin muussakin lainsäädännössä (tilintarkastus, tietojen toimittaminen verottajalle jne.).

Eräs KPL 3:1 §:ssä määritelty keskeinen kriteeri tilinpäätökselle on, että se kohdistuu kirjanpitovelvollisen koko tilikauteen eikä sen osaan. Tämä ilmenee mainitun pykälän 1 momentin johdantokappaleesta (”Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää …”). OYL 13:3 §:n sanamuoto (”viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen”) ei itsessään sulje pois tämän vaatimuksen täyttymisedellytystä, mutta pykäläperusteluissa tuodaan selvästi esille, että nimenomainen tarkoitus on ollut sallia varojen jakaminen myös yhtiön tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta laadittavan tilinpäätöksen perusteella.

Kirjanpitolautakunta katsoo kuvatun OYL-perustelutekstin nojalla, että OYL 13:3 §:ssä tarkoitetun tilinpäätöksen määritelmä on laajempi kuin KPL 3:1 §:n määritelmä. Puuttuvan tilikausisidonnaisuuden vuoksi OYL 13:3 §:n soveltamisalaan piiriin kuuluisi myös sellaisia tilinpäätöksiä, jotka lautakunnan käsityksen mukaan ovat tosiasiallisesti välitilinpäätöksiä. Tilannetta ei muuta muuksi sekään, että ne laadittaisiin kaikilta osin KPL:n tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisina.

Lautakunta ei pidä myöskään perusteltuna sellaista lain tulkintaa, että KPL 3:1 §:n piiriin katsottaisiin nimenomaisen kieltosäännöksen puuttuessa kuuluvan myös muita kuin koko tilikaudelta laadittavia tilinpäätöksiä. KPL ei aseta estettä sille, että kirjanpitovelvollinen laatii – joko vapaaehtoisesti tai viranomaisten velvoittamana - laajuudeltaan ja sisällöltään vaihtelevia väli-, erillis- tai muita tilinpäätöksiä taikka näitä suppeampia laskelmia. Toisaalta tällaisella taloudellisella informaatiolla ei myöskään voida korvata KPL:n pakottavia normeja tai muuttaa niiden tulkintaa ilman erityislainsäädäntöä, joka ei saa olla sisällöltään Suomea sitovien direktiivisäännösten vastainen.        

Tilinpäätösdirektiivit tuntevat välitilinpäätöksen käsitteen, mutta eivät sisällä tarkempia säännöksiä sen laatimisesta.  Seitsemännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (konsernitilinpäätösdirektiivi) 27(3) artiklaan perustuva KPL 6:5.3 § velvoittaa laatimaan tytäryrityksen välitilinpäätöksen tilanteessa, jossa yhdisteltävän tytäryrityksen tilikausi poikkeaa enemmän kuin kolme kuukautta emoyrityksen tilikaudesta. Lainkohdan mukaan välitilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava ”soveltuvin osin KPL 1 ja 3-5 luvun säännöksiä”. KPL 6:5 §:n säännösperusteluista (HE 173/1997, s. 34) ilmenee, että välitilinpäätöksen sisällöllinen määritelmä on kansallinen eikä perustu direktiivin nimenomaisiin säännöksiin.     

Kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan OYL 13:3 §:n soveltamisalaan kuuluvan välitilinpäätöksen luonteisen tilinpäätöksen laatimissäännökset voidaan kuitenkin johtaa suoraan osakeyhtiölaista ilman, että niille jouduttaisiin etsimään sisältöä KPL 6 luvusta. OYL 13:3 §:n sanamuodon ja pykäläperustelujen voidaan katsoa vähintään epäsuorasti osoittavan, että mainitun säännöksen mukainen tilinpäätös on tarkoitettu laadittavaksi kaikissa tilanteissa KPL 3:1 §:n mukaisesti. Poikkeuksena voidaan kuitenkin pitää KPL 3:1.2 §:ssä tarkoitettuja vertailutietoja, joita ei välttämättä ole olemassa edelliseltä vastaavalta ajanjaksolta tilanteessa, jossa laaditaan muun kuin tilikauden käsittävä tilinpäätös. Lautakunta katsoo, että tällaisessakaan tilanteessa vertailutietoja ei tule jättää esittämättä. Vertailutiedot tulee esittää edelliseltä vastaavalta tilikauden osalta, jos mahdollista, ja joka tapauksessa viimeiseltä täydeltä tilikaudelta.

Laadittaessa varojenjakotilannetta varten OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu tilinpäätös muulta kuin koko tilikaudelta tulisi välttää sellaisen tilanteen syntymistä, että se aiheettomasti sekoitetaan KPL 3:1 §:n mukaiseen tilinpäätökseen. Tämän estämiseksi kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että tällainen tilinpäätös nimetään riittävän yksilöivästi. Nimike voisi olla esimerkiksi ”(OYL 13:3 §:n mukainen) Tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz.”.

Edellä lausuttu koskee OYL 13:3 §:n tilinpäätöksen sisältöä. Sen sijaan tilinpäätösten rekisteröintiä ja julkistamista koskevia KPL 3 luvun säännöksiä sovelletaan ainoastaan KPL 3:1 §:ssä tarkoitettuun tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen.    

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa siihen, voidaanko OYL 13:3 §:n mukaista varojen jakamista osakeyhtiöstä perustaa muuhun kuin KPL 3:1 §:ssä tarkoitettuun tilinpäätökseen. Tämä jää osakeyhtiöoikeudellisena kysymyksenä lautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

2.4.2. Kesken tilikautta tapahtuvan varojen jakamisen käsittely kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä.  Hakija kysyy, millaisia kirjauksia ja tilinpäätösmerkintöjä tulee tehdä tilanteessa, jossa osakeyhtiö jakaa varoja kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo kuluvan tilikauden aika.

Yleisenä kommenttina kirjanpitolautakunta toteaa, että kesken tilikautta tapahtuvassa osakeyhtiön varojen jakamisessa tulee noudattaa yleisiä varojen jakamiseen liittyviä kirjaus- ja merkintäsäännöksiä sekä –tapoja. Tällaiseen varojenjakoon liittyvät erityispiirteet tulee ottaa huomioon lähtökohtaisesti siten, että niistä annetaan lisäinformaatiota jäljempänä kuvatulla tavalla. 

Tilikautta lyhyemmältä laskentakaudelta suoritetun osingonjaon tai muun varojen jakamisen osalta kirjanpitolautakunta viittaa edellä mainitsemiinsa yleisiin varojenjakoa koskeviin kirjaussäännöksiin. Lautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että tällaista väliosinkoa tai muuta kesken tilikautta tapahtuvaa varojen jakamista varten perustetaan oma pääkirjatilinsä.

Edelleen kirjanpitolautakunta katsoo, että tilikauden aikana tapahtunut ja kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuva varojen jakaminen tulee ilmoittaa tilikauden tilinpäätöksen liitetiedoissa kirjanpitoasetuksen (1339/1997, KPA) 2:5.1 §:n 1 kohdan mukaisessa oman pääoman erittelyssä omana eränään. Tilikaudelta laadittuun taseeseen tehtävien merkintöjen osalta lautakunta ei pidä aiheellisena poiketa yleisistä varojen jakamista koskevista merkintätavoista kuvatussakaan tilanteessa. Sen sijaan tällaisesta kesken tilikautta tapahtuvasta varojenjaosta aiheutuva täsmäämättömyys päättyneen tilikauden ja vertailutilikauden jakokelpoisten varojen välillä taseessa on seikka, josta on annettava KPL 3:2 §:n mukainen liitetieto.  

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto   
Vastaus kysymykseen 1: Kirjanpitolautakunta katsoo, että OYL 13:3 §:ssä tarkoitettu tilinpäätöksen käsite on säännöksestä puuttuvan tilikausisidonnaisuuden vuoksi sisällöltään laajempi kuin KPL 3:1 §:ssä tarkoitettu tilikausittain laadittava tilinpäätös. OYL 13:3 §:n lakiperustelujen nojalla on ilmeistä, että lainkohdassa tarkoitettu tilinpäätös käsittää myös sellaisia tilinpäätöksiä, jotka laaditaan muulta ajanjaksolta kuin tilikaudelta ja joita siten voidaan pitää välitilinpäätöksen luonteisina.

Siihen seikkaan, voiko osakeyhtiön varojen jakaminen perustua myös OYL 13:3 §:n nojalla laadittuun välitilinpäätöksen luonteiseen tilinpäätökseen, ei kirjanpitolautakunta ota toimivaltaansa kuulumattomana osakeyhtiöoikeudellisena kysymyksenä kantaa.

Vastaus kysymykseen 2: Kirjanpitolautakunta katsoo, että sen toimivalta lausua OYL:n osalta muusta kuin lain 8 luvussa tarkoitetun yhtiön tilikauteen sidotun tilinpäätöksen sisällöstä on jossain määrin epäselvä. Ottaen huomioon OYL 8:11 §:n lautakuntaa koskevan valtuutuspykälän sanamuodon lautakunta kuitenkin päätyy siihen, että sillä on toimivalta lausua myös OYL 13:3 §:ssä tarkoitetun muulta ajanjaksolta kuin tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen sisällöstä.

Kirjanpitolautakunta katsoo OYL 13:3 §:n sanamuodon ja pykälän perustelujen osoittavan, että mainitun säännöksen mukainen tilinpäätös on tarkoitettu laadittavaksi KPL 3:1 §:n mukaisesti myös silloin, kun se laaditaan tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta. OYL ei tee tässä suhteessa mitään eroa tilinpäätöksen laatimisajanjakson suhteen. Myös tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta laadittuun tilinpäätökseen tulee sisällyttää vertailutiedot, jos sellaiset ovat olemassa aiemmalta vastaavalta ajanjaksolta. Joka tapauksessa tilinpäätöksessä on esitettävä vertailutiedot viimeiseltä täydeltä tilikaudelta.

Kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että OYL 13:3 §:n nojalla laadittu muu kuin koko tilikauden käsittävä tilinpäätös nimetään siten, että vältetään sekaannus KPL 3:1 §:n mukaiseen tilinpäätökseen. Tällaisen tilinpäätöksen nimike voisi olla esimerkiksi ”(OYL 13:3 §:n mukainen) Tilinpäätös osatilikaudelta xx.xx.20zz – yy.yy.20zz.”.

Edellä lausuttu koskee OYL 13:3 §:n tilinpäätöksen sisältöä. Sen sijaan tilinpäätösten rekisteröintiä ja julkistamista koskevia KPL 3 luvun säännöksiä sovelletaan ainoastaan KPL 3:1 §:ssä tarkoitettuun tilikaudelta laadittuun tilinpäätökseen.      

Vastaus kysymykseen 3: Hakija tiedustelee, millaisia kirjauksia kirjanpitoon aiheuttaa tilikautta lyhyemmältä laskentakaudelta suoritettu osingonjako tai muu varojen jakaminen. Kirjanpitolautakunta viittaa tältä osin yleisiin varojenjakoa koskeviin kirjaussäännöksiin. Lautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että tällaista väliosinkoa tai muuta kesken tilikautta tapahtuvaa varojen jakamista varten perustetaan oma pääkirjatilinsä.

Vastaus kysymykseen 4: Hakija on edelleen tiedustellut, millaisia merkintöjä tulee tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä tehdä, kun osakeyhtiö on kesken tilikauden laadittuun tilinpäätökseen perustuen jo tilikauden kuluessa jakanut esimerkiksi kulumassa olevan tilikauden voittovaroja osinkona tai jakanut varoja muutoin.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että tilikauden aikana tapahtunut ja kesken tilikautta laadittuun tilinpäätökseen perustuva varojen jakaminen tulee ilmoittaa tilikauden tilinpäätöksen liitetiedoissa KPA 2:5.1 §:n 1 kohdan mukaisessa oman pääoman erittelyssä omana eränään. Tilikaudelta laadittuun taseeseen tehtävien merkintöjen osalta lautakunta ei pidä aiheellisena poiketa yleisistä varojen jakamista koskevista merkintätavoista kuvatussakaan tilanteessa. Sen sijaan tällaisesta kesken tilikautta tapahtuvasta varojenjaosta aiheutuva täsmäämättömyys päättyneen tilikauden ja vertailutilikauden jakokelpoisten varojen välillä taseessa on seikka, josta on annettava KPL 3:2 §:n mukainen liitetieto.  

Vastaus kysymykseen 5: Hakija on lopuksi kysynyt, miten osakeyhtiön tulee ottaa kirjanpidollisesti huomioon tilanne, jossa kesken tilikautta on tapahtunut osatilikauden tilinpäätökseen perustuva varojenjako ja tilikauden tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan tilikauden jakokelpoisten voittovarojen ylittyneen. Kirjanpitolauta viittaa tältä osin kysymyksessä 4 lausumaansa siitä, kuinka kesken tilikautta tapahtuva varojen jakaminen tulee esittää tilinpäätöksen liitetietoihin kuuluvassa oman pääoman erittelylaskelmassa. Lautakunta pitää mainittua esitystapaa riittävänä, jos varojenjako kesken tilikautta on tapahtunut OYL 13 luvun varojen jakamista koskevia säännöksiä asianmukaisesti soveltaen.