Osakkuusyritysten tuloksen osuuden ja siihen liittyvien verojen merkitseminen konsernitilinpäätökseen

1 Hakemus

Hakemuksen mukaan A Oy:n (jäljempänä hakija) konsernissa on osakkuusyrityksillä poikkeuksellisen suuri vaikutus. Yhtiö omistaa

muun muassa 50 prosenttia B Oy:stä, johon kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen 18 §:n soveltamisedellytykset täyttyvät, ts. yhtiö omistetaan tasaosuuksin toisen omistajan kanssa siten, että myös äänivalta jakaantuu tasan omistajien kesken. Muista osakkuusyrityksistä merkittävin on 31 prosentin omistusosuus C Oy:stä. Edellä mainittujen ja muiden osakkuusyritysten vaikutus konsernin tulokseen on hakijan mukaan erittäin huomattava.

Vuoden 1994 tilinpäätöksessä

kaikki osakkuusyritykset on yhdistelty konsernitilinpäätökseen ns. yhden rivin menetelmällä eli nettotuloksen perusteella. Hakijan mielestä konsernin tuloslaskelma ei anna oikeaa kuvaa konsernin tuloksen muodostumisesta. Osakkuusyritysten nettotuloksen yhdistäminen tuloslaskelmaan merkitsee mm. sitä, että konsernituloslaskelman verot ovat ristiriidassa tuloslaskelman muun sisällön kanssa. Hakija toteaa, että edellä mainittu ristiriita on luonnollisesti selostettavissa tilinpäätöksen muun informaation yhteydessä.

Osa osakkuusyrityksistä olisi mahdollista yhdistellä tytäryritysten tavoin rivi riviltä 50-prosenttisesti ja osa osakkuusyrityksistä ns. yhden rivin menetelmällä. Hakija on kuitenkin halunnut käsitellä kaikki osakkuusyritykset samalla tavalla, koska valitulla yhdistämistavalla on huomattava vaikutus sekä konsernin tulokseen että tunnuslukuihin. Hakija haluaisi antaa suoraan konsernituloslaskelmassa "oikeat tiedot konsernin tuloksen muodostumisesta" ja tahtoisi tätä varten yhdistellä osakkuusyritysten tulokset konsernitilinpäätökseen bruttoperiaatteen mukaisesti siten, että konsernituloslaskelman rivillä

"osuus osakkuusyritysten tuloksista" esitettäisiin omistusosuutta vastaava osuus osakkuusyritysten tuloksista ennen veroja ja konsernituloslaskelman rivillä "välittömät verot" omistusosuutta vastaava osuus osakkuusyritysten veroista. Käytetty menettely luonnollisesti selostettaisiin tilinpäätöksen muussa informaatiossa.

Hakijan mielestä edellä kuvatun menettelytavan luvallisuus tai hyväksyttävyys ei käy ilmi kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksestä eikä kirjanpitolautakunnan yleisohjeesta. Sen vuoksi hakija pyytää edellä mainituilla perusteilla kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko kuvatun bruttoperiaatteen käyttäminen hakijan konsernissa suositeltavaa, sallittua vai kiellettyä.

2 Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 9 §:n (23.12.1992/1572) mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Saman lain 19 §:n mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville miten tilikauden tulos on syntynyt.

Kirjanpitolain 22 c §:n (23.12.1992/1572) 5 momentissa säädetään, että "jos konserniyrityksellä on yksin tai yhdessä muiden samaan konserniin kuuluvien yritysten kanssa merkittävä omistusosuus ja kirjanpitoasetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla huomattava vaikutusvalta toisessa liiketoimintaa harjoittavassa kirjanpitovelvollisessa (osakkuusyritys), tulee viimeksi mainitun kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen tiedot yhdistellä konsernitilinpäätökseen sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää.

Kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (22.10.1993) 13 §:n mukaan "kirjanpitolain 22 c §:n 5 momentissa

tarkoitetun osakkuusyrityksen tilinpäätöksen tiedoista yhdistellään konsernitilinpäätökseen konserniyritysten omistusosuutta vastaava määrä osakkuusyrityksen tilikauden voitosta tai tappiosta sekä oman pääoman muutoksesta tilikauden aikana". Saman päätöksen 14 §:n 3 momentissa määrätään, että "konserniyritysten omistusosuutta vastaava määrä osakkuusyrityksen tilikauden voitosta tai tappiosta merkitään konsernituloslaskelmaan tuotoksi tai kuluksi. Edelleen saman päätöksen 18 §:n mukaan "jos konserniyritys omistaa tasaosuuksin toisen omistajan kanssa osakkuusyrityksen siten, että myös äänivalta tässä yrityksessä jakaantuu tasan omistajien kesken (yhteisyritys), saadaan tämän yrityksen tuloslaskelma- ja tase-erät sekä liitetiedot yhdistellä konsernitilinpäätökseen omistusosuuden mukaisina."

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta (1.11.1993) todetaan, että "konsernin osuus osakkuusyrityksen tuloksesta lasketaan kertomalla osakkuusyrityksen voitto tai tappio (nettotulos) konsernin omistusprosentilla." Osuus osakkuusyrityksen voitosta tai tappiosta merkitään kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan konsernituloslaskelmaan rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään. Jos erän erityisluonne sitä vaatii, se merkitään kuitenkin ennen liikevoittoa esitettäviin tuottoihin ja kuluihin tai satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin.

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa täsmennetään myös kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 18 §:n mukaista yhteisyrityksen määritelmää: "Yhteisyritykselle on siten tunnusomaista, että omistajatahot ohjaavat ja valvovat sen toimintaa tasaveroisesti yhdessä toimien, ja ettei millään omistajataholla ole määräämisvaltaa yhteisyrityksessä esimerkiksi sopimuksen perusteella". Yhteisyritys siis poikkeaa osakkuusyrityksestä siten, että osakkuusyrityksessä osakkeet omistavalla yhtiöllä ei ole määräämisvaltaa vaan vähemmistöosakkuus, mutta yhteisyrityksessä osakkaat käyttävät määräämisvaltaa yhdessä.

Osakkuusyrityksen yhdistelemisen konsernitilinpäätökseen ns. "yhden rivin menetelmällä" voidaan katsoa kuvastavan juuri sitä, että kyseiseen yritykseen nähden ei ole määräämisvaltaa. Kuitenkin pääomaosuusmenetelmällä yhdisteleminen antaa oikeiden ja riittävien tietojen kannalta merkittävästi parempaa informaatiota kuin jos osakkeet tai osuudet esitettäisiin konsernitilinpäätöksessä poistamattoman hankintamenon määräisinä ja tuloslaskelmaan merkittäisiin vain saadut osingot ja mahdolliset pysyväksi katsottavat arvonalennukset.

Mainitun säännöstön mukaan osuus osakkuusyritysten voitosta tai tappiosta esitetään yhdellä rivillä tuloslaskelmassa. Yhtenä eränä esittämistä edellyttää myös Euroopan yhteisöjen seitsemäs yhtiöoikeudellinen direktiivi (83/349/ETY). Kun osuus osakkuusyritysten tuloksesta esitetään yhtenä eränä, siitä on vähennetty ja siihen on lisätty useita tuloslaskelmassa kyseisen erän jälkeen vähennettäviä tai lisättäviä eriä kuten osakkuusyritysten merkittävät satunnaiset tuotot ja kulut, vapaaehtoisten varausten ja poistoeron muutos sekä välittömät verot. Eräissä maissa osuus kaikista mainituista osakkuusyrityksen tuloslaskelman eristä vaaditaan esitettäväksi erikseen konsernin tuloslaskelmassa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan tapauksessa ei ole perusteltua poiketa voimassa olevien säännösten ja suositusten mukaisesta esittämistavasta. Jos veroja koskevat tiedot ovat olennaisia oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta, on kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelman ja taseen liitteenä ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Osuus osakkuusyritysten tuloksesta esitetään siis kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti yhtenä eränä rahoitustuottojen tai -kulujen ryhmässä tai erityisluonteensa mukaisesti muussa tuloslaskelman kohdassa.

Hakija on halunnut käsitellä myös yhteisyrityksensä konsernitilinpäätöksessään samalla tavoin kuin muut osakkuusyritykset. Kirjanpitolautakunta katsoo, että yhteisyrityksen yhdisteleminen omistusosuutta vastaavalla tavalla olisi kuitenkin hakijan tapauksessa perusteltua. Kun yhteisyritys muodostaa merkittävän osan konsernin toiminnasta, jokaisen erän yhdisteleminen omistusosuuden suhteessa johtaa tuloslaskelman ja taseen rakenteen kannalta selkeämpään esittämistapaan kuin yhtenä eränä esittäminen. Yhteisyritys poikkeaa muista osakkuusyrityksistä siten, että konserniyrityksillä on siinä määräämisvalta yhdessä toisen omistajan kanssa.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Omistusosuutta vastaava osuus osakkuusyrityksen nettotuloksesta merkitään konsernin tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään. Jos erän erityisluonne sitä vaatii, se merkitään kuitenkin ennen liikevoittoa esitettäviin tuottoihin ja kuluihin tai satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin. Jos osuus osakkuusyritysten tuloksesta muodostaa merkittävän osan konsernin tuloksesta tai jos osakkuusyrityksen tulos on muodostunut muusta konsernista poikkeavalla tavalla, ilmoitetaan tuloslaskelman ja taseen liitteenä tarvittavat lisätiedot oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Yhteisyrityksen tilinpäätöstiedot voidaan yhdistellä omistusosuuden mukaisesti. Jos yhteisyritys on konsernin kannalta merkittävä, omistusosuuden mukainen yhdisteleminen on suositeltavaa.