Osaomistusasunnon myyntihinnan kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus 

Hakija ( - - - ) on nimetty yleishyödylliseksi yhteisöksi, joka voi rakennuttaa ja omistaa Valtion asuntorahaston lainoittamana mm. asumisoikeustaloja ja korkotuettuja osaomistusasuntoja.   Tähän liittyen hakija tiedustelee kirjanpitolautakunnalta osaomistusasunnon kauppahinnan kirjanpitokäsittelystä. Hakijan mukaan osaomistuksia koskeva kauppaa tulisi pitää tavanomaisena myyntinä ja ostona, jolloin kauppahintaa ei merkittäisi ennakkosaatavana velaksi myyjänä toimivan hakijan kirjanpitoon.   

2. Lausunnon perustelut
  

2.1. Osaomistusta koskevat säännökset

2.1.1. Yleistä. Osaomistusasunto on vuokra-asuntojen korkotukilainalla rahoitetuista osaomistusasunnoista annetun lain (232/2002; jäljempänä "osaomistusasuntolaki") mukaan asunto, jonka hallintaan oikeuttavista osakkeista asukas ostaa alkuvaiheessa vähemmistöosuuden. Asunnon hallinta perustuu aluksi enemmistöosuuden omistajan kanssa tehtävään huoneenvuokrasopimukseen.  Asunnon oltua vähintään viisi vuotta vuokra-asuntokäytössä asukkaalla on enemmistöosuuden omistajan kanssa tarkemmin sovittuna ajankohtana oikeus lunastaa loppuosa asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista asunnon alkuperäisen hankinta-arvon perusteella määräytyvällä kauppahinnalla. Tämän jälkeen asunto vastaa tavanomaista asunto-osakeyhtiöasuntoa.

2.1.2. Päätösvalta. Enemmistöosuuden omistaja vastaa kohteesta myös vuokranantajana, minkä vuoksi hän käyttää yksin päätösvaltaa yhtiökokouksessa. Vähemmistöosuuden omistajalla on kuitenkin vuokralaisena oikeus olla läsnä yhtiökokouksissa siten kuin asunto-osakeyhtiölaissa säädetään. Lisäksi laki yhteishallinnosta vuokrataloissa koskee myös osaomistustaloja, joten vähemmistöosuuden omistajilla kuuluu vastaava mahdollisuus osallistua päätöksentekoon asuntoyhtiön asioissa, kuin vuokralaisilla muissa korkotukivuokrataloissa. Vasta sen jälkeen, kun vähemmistöosuuden omistaja on lunastanut enemmistöosuuden omistajan osuuden asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista, hän käyttää osakkeenomistajan päätösvaltaa yhtiössä.

2.1.3. Osaomistusasukkaan oikeudet. Osaomistusasukas hallitsee asuntoa aluksi määräaikaisen huoneenvuokrasuhteen perusteella. Jos enemmistöosuuden omistaja luovuttaa omistusosuutensa, sitoo osaomistussopimus kuitenkin uuttakin enemmistöomistajaa sellaisenaan. Tämä tarkoittaa myös, ettei osaomistusasunto-osuutta voida suhteen perustamisen jälkeen ulosmitata myyjänä olevan enemmistöosakkaan velasta.

Toisaalta osaomistusasukkaalla on oikeus siirtää osaomistussopimuksensa ja siihen liittyvän vuokrasopimuksen toiselle, jos siirronsaaja täyttää asukasvalinnalle asetetut edellytykset. Osaomistaja voi myös määrätä osuudestaan enemmistöomistajaa sitovasti myös panttaamalla sopimuksen pääoma-arvon lain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla osaomistusmaksun suorittamiseksi otetun lainan vakuudeksi 

2.2. Kirjanpitolain säännökset

Kirjanpitolain (1336/1997) 2:3.1 §:ssä säädetään suoriteperuste ensisijaiseksi kirjausperusteeksi. Sillä tarkoitetaan yhtäältä sitä, että meno on kypsä kirjattavaksi, kun tuotannontekijä on vastaanotettu, ja toisaalta sitä, että tulo on kypsä kirjattavaksi, kun suorite on luovutettu.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. 

2.3.1. Osakemyynnin suoriteperusteen mukainen kirjauskypsyys. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt lausunnossaan 1295/1994 asunto-osakeyhtiön osakkeen myynnin suoriteperusteen toteutumista. Lausunnon mukaan katsotaan osake luovutetuksi ja tulo kirjauskypsäksi silloin, kun osakkeiden hallinnan siirto on myyjän ja ostajan välillä sitovaan kauppa- tms. sopimukseen perustuen tapahtunut.

Lisäksi mainittu lausunto tarkentaa suoriteperusteen toteutumista tilanteissa, joissa osakkeen hallinta ja omistusoikeus siirtyvät ostajalle eriaikaisesti. Siinä tapauksessa, että tarkoituksena on myös omistusoikeuden luovuttaminen vaikka se tapahtuu myöhemmin kuin hallinnan luovuttaminen, suoriteperusteinen kirjaus tehdään hallinnan luovutuksen perusteella (esimerkiksi ostettaessa esine osamaksuehdoin, joiden mukaan omistusoikeus siirtyy myyjältä ostajalle vasta kauppahinnan tultua kokonaisuudessaan maksetuksi). Omaisuuden hallinnan käyttäminen kirjausperusteena on lausunnon mukaan perusteltua sen vuoksi, että pelkkä omistusoikeuden siirto ei mahdollista omaisuuden hyödyntämistä kirjanpitovelvollisen tulonmuodostus- tms. prosessissa, vaan hyödyntäminen edellyttää omaisuuden hallintaa. Lausunnossa painotetaan erityisesti sitä, ettei hallinnan luovuttaminen koske vuokrasopimukseen perustuvaa omaisuuden luovutusta, jossa ei ole tarkoituksenakaan luovuttaa omistusoikeutta.

2.3.2. Osaomistusasunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden kauppa. Ennen osaomistusasuntolain säätämistä kirjanpitolautakunta on antanut vuonna 1995 lausunnon 1341/1995 osaomistusasunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden kauppahinnan kirjanpitokäsittelystä. Lautakunta katsoi, että tällaisten osakkeiden koko kauppahinta on suoriteperusteen nojalla kirjauskypsä vasta sitten kun ostaja saa omistukseen perustuvan hallintaoikeuden käyttäessään osto-oikeuttaan kymmenen vuoden kuluttua. Siten kaikki asukkaan osakkeiden lopulliseen luovuttamiseen asti maksamat maksut käsitellään ennakkomaksuina luonteensa mukaan taseen lyhyt- tai pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan sisällyttäen.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kuten kirjanpitolautakunta on aiemman lausuntonsa 1295/1994 perusteluissa esittänyt, suoriteperustetta noudatettaessa ei saatu maksu ole vielä tuloa, ellei suoritetta luovuteta samanaikaisesti maksun kertymisen kanssa. Vastaavasti maksun kertyminen myöhemmin vaikkapa useissa erissä ei vaikuta suoriteperusteen mukaisen tulon syntymiseen, joka toteutuu suoritteen luovutuksen perusteella.

Kun suoriteperusteen toteutumista tarkastellaan samanaikaisesti kahden eri kirjanpitovelvollisen - sekä ostajan että myyjän - kannalta, samaistuvat suoriteperusteen mukaiset ajankohdat ostajan ja myyjän kirjanpidossa. Ellei myyjä luovuta suoritettaan, ostaja ei voi vastaanottaa sitä omaksi tuotannontekijäkseen eikä päinvastoin. Ostajan tuotannontekijän vastaanottamisen ja myyjän suoritteen luovuttamisen välillä tulee olla ajallinen vastaavuus, koska suorite taikka tuotannontekijä voi olla ainoastaan joko myyjän tai ostajan omaisuutta. Tästä vastaavuusperiaatteesta seuraa, että yhden kirjanpitovelvollisen menoa vastaa toisen kirjanpitovelvollisen tulo ja päinvastoin (KILA 1295/1994, perustelut).

Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa suoriteperusteen mukainen luovutus toteutuu jo silloin, kun osaomistusasuntolain mukainen suhde perustetaan kaupalla enemmistöosakkaan ja vähemmistönä olevan asukkaan välille. Osaomistusasuntoa koskevan kaupan kohteena on vähemmistöosuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista; ostaja saa suhteellisen (prosentti)osuuden kaikista asianomaiseen asuntoon liittyvistä osakkeista.

Lautakunta perustaa kantansa siihen, ettei osaomistusasunto-osuutta voida suhteen syntymisen jälkeen ulosmitata osuuden myyneen enemmistöosakkaan velasta. Enemmistöosuuden omistaja ei myöskään voi myydä tai muuten luovuttaa omaa enemmistöosuuttaan toiselle ilman, että osaomistussopimus sitoo uuttakin enemmistöomistajaa. Toisaalta asukas voi määrätä osaomistusosuudestaan enemmistöomistajaa sitovasti esimerkiksi panttaamalla sen pääoma-arvon lain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla osaomistusmaksun suorittamiseksi otetun lainan vakuudeksi. Siten osaomistusasunto-osuus suoritteena ei enää ole enemmistöosakkaan omaisuutta osaomistusasuntolain tarkoittaman suhteen perustaneen kaupan jälkeen.

Aiemmin, ennen vuoden 2002 osaomistusasuntolakia, osaomistusjärjestelmillä ei ollut vastaavaa sitovuuden aikaansaavaa säädöspohjaa. Lautakunnan vuonna 1995 antama lausunto KILA 1341/1995 ei siten enää perustu voimassa olevan osaomistusasuntolain mukaiseen oikeustilaan. 

3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto

Osaomistusasuntoa koskevan kaupan kohteena oleva vähemmistöosuus asunnon hallintaan oikeuttavista osakkeista merkitään myyjänä olevan enemmistöosakkaan kirjanpitoon suoriteperiaatteen mukaisesti tuloksi silloin, kun osaomistusasuntolain mukainen suhde perustetaan kaupalla enemmistöosakkaan ja vähemmistönä olevan asukkaan välille.