Osatuloutuksen laajuudesta rakennustoiminnassa

Hakijana oleva asuintalo-, liiketila-, toimisto-, teollisuus-, logistiikka, urheilu- ja vapaa-ajan rakentamista harjoittava osakeyhtiö (- - -) on 15.1.2010 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä:

-                     Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista tulouttaa IFRIC 15 -tulkinnan mukaisesti rakennusprojekteja vaikka tällöin osa pitkäaikaisista rakennusprojekteista tuloutetaan luovutuksen mukaisella menetelmällä ja osa osatuloutusmenetelmällä?

-           Kuinka kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella 30.9.2008 kohdan 4.2 käsiteltyä tuloutustavan johdonmukaisuutta tulisi edellä esitetyn kysymyksen yhteydessä tulkita?

Hakija toteaa noudattavansa erillistilinpäätöksessään kirjanpitolakia ja tätä kautta kirjanpitolautakunnan yleisohjeita. Toisaalta konsernitilinpäätöstään varten hakija raportoi liikevaihtonsa myös soveltaen IAS- ja IFRS -säännöksiä. Euroopan unioni on hyväksynyt uuden tulkintaohjeistuksen liittyen rakentamispalveluiden tulouttamiseen (IFRIC 15) vuonna 2009 ja uutta tulkintaohjeistusta tulee soveltaa 1.1.2010 alkaen. Tulkintaohjeistus tulee muuttamaan osaa aikaisemmin osatuloutettavien tai -tuloutettujen projektien tuloutuskäytäntöjä. Tulkintaohjeistuksen soveltaminen johtaa esimerkiksi siihen, että asunto-osakkeiden myynti tulee tulouttaa IFRS-raportoinnissa luovutuksen mukaan. Aikaisemmin yhtiö on sekä IFRS-raportoinnissa että erillisyhtiössä tulouttanut perustajaurakoidut asuntokohteet osatuloutusmenetelmällä.

Hakijan näkemyksen mukaan soveltamalla IFRIC 15 (Kiinteistöjen rakentamispalvelut), IAS 18 (Tuotot) ja IAS 11 (Pitkäaikaishankkeet) mukaista tuloutusmenetelmää yhtiö soveltaisi kirjanpitolain 3 luvun 3 pykälän 1 momentin 2 kohdan mukaista johdonmukaisuusvaatimusta. Käytännössä tämä tarkoittaisi, että esimerkiksi perustajaurakoinnissa myytäviin asuntokohteisiin sovellettaisiin luovutuksen mukaista tuloutushetkeä ja vastaavasti räätälöidyt pitkäaikaishankkeet tuloutettaisiin soveltamalla osatuloutusta.

2. Lausunnon perustelut 

2.1.            Lausunnon rajaus

Koska kirjanpitolautakunta ei ole toimivaltainen ottamaan kantaa verolainsäädäntöön, ei lausunnossa käsitellä kannanottojen vaikutusta hakijan verotukseen. Kirjanpitolautakunnalla ei myöskään ole toimivaltaa ottaa kantaa IFRIC 15 -tulkinnan sisältöön.

2.2.            Kirjanpitolaki

2.2.1.   Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös ”KPL”) 5:1 §:n mukaan "tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä tässä luvussa säädetään.” Tulon kirjauskypsyys määritellään kirjanpitovelvollisen myymälle suoritteelle pääsääntöisesti sen luovutushetken mukaan, kuten KPL 2:3.1 §:ssä säädetään.

2.2.2. Poikkeuksena edellä mainitusta on KPL 5:4 §, jonka nojalla ”pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.”

2.2.3. Edellä on kysymys Suomen kansallisesta säännöksestä, jota ei lain perusteluissa (hallituksen esitys 173/1997 vp.) kuitenkaan pidetä vastakkaisena ns. tilinpäätösdirektiivin 31.1.c.aa artiklan tarkoittamalle vain toteutuneiden voittojen ilmoittamista koskevalle periaatteelle, josta säädetään KPL 3:3.2 §:ssä. Euroopan unionin komission (jäljempänä ”EU-komissio”) mukaan osatuloutus on kuitenkin sallittu vain sillä ehdolla, että tilinpäätösdirektiivin 31.1.c. artiklan varovaisuusperiaatetta noudatetaan selkeästi (EU-komission tulkitseva tiedonanto neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista (98/C 16/04) kohta 36).

2.2.4. Pitkän valmistusajan vaativalle suoritteelle, kuten rakennusurakalle, sallitaan siis osatuloutus, jossa tuottoja kirjataan valmistusasteen perusteella eli jo ennen urakan luovuttamishetkeä, vaikka KPL:n pääsäännön mukaan suoriteperusteen mukainen kirjauskypsyys täyttyisi vasta urakan luovuttamishetkellä. KPL 5:4 §:n kolmas virke kuitenkin velvoittaa kirjanpitovelvollisen noudattamaan samaa perustetta kaikista lainkohdan tarkoittamien pitkän valmistusajan vaativista suoritteista syntyvien tulojensa kirjaamisessa tuotoiksi. Tämä on yhdenmukainen KPL 3:3.1 §:n 2 kohdan kanssa, jossa todetaan, että tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus tilikaudesta toiseen.

2.2.5. Toisaalta KPL 3:3 §:n 3 momentin mukaan yleisistä tilinpäätösperiaatteista on mahdollista poiketa ”vain erityisestä syystä”, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Tällaisen poikkeamisen perusteista on annettava selostus liitetietoina samoin kuin laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Lähinnä KPL 3:3 §:n 3 momentin 3. kohdan johdonmukaisuusperiaatteesta johtuu, että poikkeaminen on sallittu vain erityisestä syystä.

2.3.            Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet ja aikaisemmat lausunnot

2.3.1. Kirjanpitolautakunta on 17.1.2006 antanut yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa, jossa todetaan mm., että ”kansainväliset tilinpäätösstandardit eivät sellaisenaan sido kirjanpitovelvollista, joka laatii tilinpäätöksensä KPL:n mukaisesti. Kirjanpitolautakunta on kuitenkin vakiintuneesti katsonut, että niistä voidaan löytää johtoa hyvän kirjanpitotavan muotoutumiselle erityisesti tilanteissa, joissa tulkinnalle ei ole suoranaista perustaa kansallisessa kirjanpitosäännöstössä eikä myöskään perustana olevissa EU:n tilinpäätösdirektiiveissä.” (kohta 2.3, ensimmäinen kappale).

2.3.2. Kirjanpitolautakunta on esittänyt yleisohjeessaan 30.9.2008 koskien tulon kirjaamista tuotoksi valmistusasteen perusteella mm. seuraavaa (kohta 4.2, toinen ja kolmas kappale):

-         KPL 3:3.1 §:n 2 kohdan mukaan tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen. Tämä edellyttää, että pitkäaikaishankkeiden tulouttamisessa noudatetaan jatkuvasti samaa periaatetta.

-         Jos kirjanpitovelvollinen soveltaa valmistusasteeseen perustuvaa tulon kirjaamista tuotoksi, tätä kirjausperiaatetta on suotavaa soveltaa kaikkiin niihin hankkeisiin, joita seurataan hankekohtaisen projektikustannuslaskennan avulla huolimatta siitä, ettei yksittäisen hankkeen valmistusaika ja laajuus edellyttäisi valmistusasteen mukaisen tuloutuksen soveltamista. Olennaisuuden periaatetta noudattaen saadaan merkitykseltään vähäiset hankkeet tulouttaa hankkeen luovutukseen perustuen.

2.3.3. Edeltävästä ilmenee, että yleisohjeessa ei siten pidetä yhdenmukaisen menettelytavan vaatimusta täysin ehdottomana. Lisäksi lautakunta korostaa yleisohjeessaan, että osatuloutusta ei tule käyttää, mikäli hankkeen taloudellista lopputulosta ei kyetä ennakoimaan luotettavasti KPL 5:4 §:n edellyttämällä tavalla (kohta 4.1., kuudennen kappaleen toinen virke). Valmistusasteen mukaiselle tuloutusmenettelylle asetetut edellytykset ovat kaiken kaikkiaan ankarat niin komission edellä mainitussa kannanotossa kuin lautakunnan yleisohjeessa; tämä ilmentää KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan varovaisuusperiaatteeseen perustuvaa KPL 5:1 §:n ensisijaisuutta KPL 5:4 §:ään nähden.

2.3.4. Lautakunnan lausunto KILA 1750/2005 puolestaan koskee tilinpäätösperiaatteiden muutoksiin perustuvia oikaisutarpeita. Lausunnossa todetaan mm., että ”tilinpäätösperiaatteiden muutokset tulee jatkossa tehdä yksinomaan omaa pääomaa oikaisemalla. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän tiedon sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetään tilinpäätöksiä tai tunnuslukuja useammalta tilikaudelta, on myös nämä saatettava mahdollisuuksien mukaan vertailukelpoisiksi tai ainakin selkeästi mainittava niiden osalta mahdollinen vertailukelvottomuus.”

2.4.    IFRIC 15

Kansainvälinen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitea IFRIC julkaisi 3.7.2008 tulkinnan IFRIC 15 koskien kiinteistöjen rakentamissopimuksia. Tulkinnassa selkeytetään ja ohjeistetaan rakentamistoiminnassa syntyvien tulojen ajallista kohdistamista tuotoiksi jaottelemalla toteuttavat kohteet rakentamissopimusten sisällön perusteella yhtäältä osatuloutettaviin ja toisaalta luovutuksen perusteella tuloutettaviin hankkeisiin, siten kuin IAS 11:n (Pitkäaikaishankkeet) tai IAS 18:n (Tuotot) määräykset edellyttävät. Yritysten on sovellettava IFRIC 15 -tulkintaa viimeistään sen ensimmäisen tilikauden alusta, joka alkaa 31.12.2009 jälkeen.

2.5.    Kirjanpitolautakunnan kannanotot

2.5.1. KPL 5:4 § on salliva säännös. Toisin sanoen kirjanpitovelvollinen voi itse valita, ryhtyäkö soveltamaan sen mukaista osatulouttamismahdollisuutta. Siten käytännössä esimerkiksi rakennusalalla toimivista kirjanpitovelvollisista osa noudattaa KPL 5:1 §:n mukaista menettelyä, kun taas osa KPL 5:4 §:ssä tarkoitettua osatuloutusta.

2.5.2.  Kirjanpitolautakunta katsoo myös, että KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan varovaisuusperiaatteesta – joka korostuu niin EU-komission edellä viitatussa kannanotossa samoin kuin KPL 5:4 §:n ennakoitavuusvaatimuksessa – seuraa, että kirjanpitovelvollinen on aina oikeutettu siirtymään KPL 5:4 §:n mukaisesta osatulouttamisesta KPL 5:1 §:n pääsäännön mukaiseen luovutushetken mukaiseen tulouttamiseen. Tämä korostaa varovaisuusperiaatetta osatuloutuksen suhteen. Toisaalta on kirjanpitovelvollisen itsensä päätettävissä, tekeekö se tällaisen siirtymän vai ei, koska KPL 5:4 § on tahdonvaltainen säännös, jonka soveltaminen on vapaaehtoista. Lautakunta painottaa kuitenkin, että muutettua tulouttamismenettelyä tulee soveltaa johdonmukaisesti ja pitkäjänteisesti. Toistuvat siirtymät olisivat KPL 3:3.1 §:n 2 kohdan vastaisia.

2.5.3. Lausuntopyynnössä kysymyksenä on, mitä merkitsee KPL 5:4 §:n vaatimus siitä, että osatuloutusmenetelmää pitää noudattaa ”kaikissa” lainkohdan tarkoittamien tulojen kirjaamisessa tuotoksi. Jos osatuloutuksesta (KPL 5:4 §) siirrytään luovutushetken mukaiseen tuloutukseen (KPL 5:1 §) esimerkiksi lausuntopyynnön tarkoittaman perustajaurakoinnin osalta, merkitseekö tämä, ettei asianomainen kirjanpitovelvollinen voisi enää noudattaa KPL 5:4 §:ää muussa toiminnassaan.

2.5.4. Kirjanpitolautakunta katsoo, että kirjanpitovelvollinen voi siirtyä osatuloutuksesta luovutushetken mukaiseen tuloutukseen, esimerkiksi perustajaurakoinnin osalta, ja jatkaa muussa toiminnassaan KPL 5:4 §:n soveltamista. Jos kirjanpitovelvollinen noudattaa selkeästi perusteltavissa olevaa luokittelua liiketoimintansa suoritteiden välillä, ei KPL 5:4 §:stä seuraa, että tulouttamismenettelyn olisi oltava samanlainen kaikkien suoritteiden osalta. Valitessaan tai vaihtaessaan tilinpäätöksissään sovellettavaa tulojen tuotoksi kirjausperiaatetta kirjanpitovelvollisen tulee varmistaa ensisijaisesti KPL 3:3:1 §:n 3 kohtaan kirjatun varovaisuusperiaatteen toteutuminen. Tämän velvoitteen myötä hänelle kuuluu valinnanvapaus siitä, mitkä liiketoimintansa suoritteet hän saattaa kirjanpitomenettelyllisesti vaativamman KPL 5:4 §:n kohteeksi. Valinnassa kirjanpitovelvollisen tulee kuitenkin olla johdonmukainen KPL 3:2.1 §:n 2 kohdan nojalla, mikä tarkoittaa, että suoritteiden luokittelun tulee olla ajallisesti pysyväisluonteinen tilikaudesta toiseen. Kirjanpitolautakunta katsoo lisäksi, että tällaisessa valinnassa kirjanpitovelvollinen voi tukeutua esimerkiksi IFRIC 15 -tulkintaan edellyttäen, että sen mukainen luokittelu on selkeästi perusteltavissa.

2.5.5. Vertailukelpoisuuden varmistamiseksi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamisessa kirjanpitolautakunta toisaalta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän, että kirjanpitovelvollinen ilmoittaa liitetietona ne perusteet, joiden mukaan pitkäaikaiset hankkeet on tuloutettu, osa KPL 5:1 §:n ja osa KPL 5:4 §:n mukaisesti, sekä kummankin suhteelliset osuudet ja määrät kaikista tilinpäätöksessä tuloutetuista pitkäaikaisista hankkeista.

2.5.6. Lautakunta toteaa vielä, että tilinpäätöksessä on esitettävä tarpeelliset tiedot tilinpäätösperiaatteiden muutoksista, kuten lausuntopyynnön tarkoittamasta siirtymästä KPL 5:1 ja 5:4 §:n välillä samoin kuin siirtymän vaikutuksista sekä siirtymään johtanut erityinen syy. Tilinpäätösperiaatteiden muutokset tehdään yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Oikaisuja ei siten tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Uusien hankkeiden lisäksi myös keskeneräiset hankkeet oikaistaan valitun tuloutusmenetelmän mukaisesti. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta KPL 3:2 1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate.

2.5.7. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) KPA 2:2.1 § velvoittaa esittämään liitetietona aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Kirjanpitolautakunta katsoo aikaisemman lausuntonsa KILA 1750/2005 mukaisesti, että liitetietona on vastaavasti esitettävä KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimus huomioon ottaen eriteltynä tilinpäätösperiaatteiden muutoksista aiheutuvat muutokset omaan pääomaan. Lisäksi uutta menettelytapaa vastaavat oikaisut on tehtävä edellisen tilikauden vertailutietoihin. Mikäli toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetään tilinpäätöstietoja tai tunnuslukuja useammalta aikaisemmalta tilikaudelta, on myös nämä esitettävä vertailukelpoisina.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1.            Siirtyminen KPL 5:4 §:n mukaisesta osatuloutuksesta luovutushetken mukaiseen tuloutukseen (KPL 5:1 §) tarkoittaa katteen tulouttamisen lykkääntymistä myöhäisempään ajankohtaan kuin osatuloutuksessa. Kyseisenlainen kirjausperiaatteen muutos on siten hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan varovaisuusperiaatteen mukaista. Toisaalta on kirjanpitovelvollisen itsensä päätettävissä, tekeekö se tällaisen muutoksen vai ei, koska KPL 5:4 §:n soveltaminen on vapaaehtoista. Muutettua tulouttamismenettelyä tulee kuitenkin soveltaa pitkäjänteisesti.

3.2.        Jos kirjanpitovelvollinen noudattaa selkeästi perusteltavissa olevaa luokittelua liiketoimintansa suoritteiden välillä, ei KPL 5:4 §:stä seuraa, että tulouttamismenettelyn olisi oltava samanlainen kaikille suoritteille. Tällaisen luokittelun tulee kuitenkin olla ajallisesti pysyväisluonteinen. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitovelvollinen soveltaa luokittelun mukaista tietyille suoritteille muutettua tulouttamismenettelyä pitkäjänteisesti tilikaudesta toiseen. Uusien hankkeiden ohella myös keskeneräiset hankkeet oikaistaan vastaamaan muutettua tulouttamismenettelyä. Suoritteiden luokittelussa kirjanpitovelvollinen voi tukeutua esimerkiksi lausuntopyynnön tarkoittamaan IFRIC 15 -tulkintaan edellyttäen, että sen mukainen luokittelu on selkeästi perusteltavissa.

3.3.    Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen tulee ilmoittaa liitetietona kaikista tilinpäätöksessä tuloutetuista pitkäaikaisista hankkeista, miltä osin ja millä perusteilla pitkäaikaishankkeet jakautuvat KPL 5:1 ja 5:4 §:n kesken. Niin ikään pitää esittää liitetietona tulouttamismenettelyn mahdollisen muuttamisen syy sekä sen vaikutukset. Lisäksi on tehtävä tarpeelliset oikaisut tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviin vertailutietoihin. Muutokset omaan pääomaan on tehtävä takautuvasti.