Osingonjakoa ennakoivan päätöksen kirjaamisesta ja yhtiöveron hyvitystulon kirjanpitokäsittelystä

1. Hakemus

Hakijat (- -) ovat 29.9.2000 pyytäneet kirjanpitolautakunnan lausuntoa osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen kirjaamisesta ja yhtiöveron hyvitystulon kirjanpitokäsittelystä.

Lausuntopyyntö koskee menettelyä, jossa hakijoista - - (jäljempänä A Oy) kirjaisi jo vuoden 2000 tilinpäätökseen osinkovelaksi ja vapaan pääoman vähennykseksi sen määrän, joka sen omistajat - - (jäljempänä B Oy) ja - - (jäljempänä C Oyj) ovat ilmoittaneet tulevansa päättämään A Oy:n yhtiökokouksessa vuodelta 2000 jaettavaksi osingoksi B Oy:n ja C Oyj:n välisen osakassopimuksen perusteella jäljempänä kuvatulla tavalla.

B Oy ja C Oyj kirjaisivat vastaavansuuruisen osinkosaatavan ja vapaan oman pääoman lisäyksen vuoden 2000 tilinpäätökseen.

B Oy ja C Oyj omistavat molemmat 50 prosenttia A Oy:n osakkeista. Äänivalta A Oy:n yhtiökokouksessa jakautuu samoin puoliksi B Oy:n ja C Oyj:n kesken. Kaikkien mainittujen yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi.

B Oy ja C Oyj ovat 24.8.1994 solmineet keskinäisen osakassopimuksen. Osakassopimuksen mukaan päätöksenteko A Oy:n hallituksessa ja yhtiökokouksessa edellyttää yksimielisyyttä.

Hakijat esittävät seuraavan esimerkin aiotusta menettelystä:
1. B Oy ja C Oyj ovat sopineet keskenään, että ne aikovat yhdessä vaatia A Oy:n vuoden 2000 voitonjaosta 15.2.2001 pidettävässä varsinaisessa yhtiökokouksessa jaettavaksi osinkona vähintään XX markkaa.
2. B Oy ja C Oyj tulevat esittämään 16.12.2000 kirjallisen vaatimuksen A Oy:lle, jossa ne ilmoittavat tulevansa vaatimaan A Oy:n 15.2.2001 pidettävässä varsinaisessa yhtiökokouksessa XX miljoonan markan suuruista osinkoa. Kirje annetaan A Oy:lle tiedoksi samana päivänä.
3. A Oy:n ylimääräinen yhtiökokous tekee 17.12.2000 ennakoivan osingonjakopäätöksen, jossa se toteaa, että se aikoo jakaa 15.2.2001 pidettävässä varsinaisessa yhtiökokouksessa XX markan osingon osakkeenomistajilleen B Oy:lle ja C Oyj:lle tilikauden 2000. 4. A Oy kirjaa osinkovelaksi ja vapaan pääoman vähennykseksi sen omistajilleen B Oy:lle ja C Oyj:lle sen määrän, jonka viimeksi mainitut ovat ilmoittaneet tulevansa päättämään A Oy:n yhtiökokouksessa vuodelta 2000 jaettavaksi osingoksi.
5. A Oy:n yhtiökokous päättää 15.2.2001 pidettävässä varsinaisessa yhtiökokouksessa jakaa vuonna 2000 tehdyn ennakollisen osinkopäätöksen mukaisesti XX markkaa osinkoa tilikauden 2000 tuloksesta.
6. A Oy toimittaa 17.12.2000 tehdyn ennakollinen osingonjakopäätöksen ja varsinaisessa yhtiökokouksessa 15.2.2001 tehdyn varsinainen osingonjakopäätöksen yhtiön osakkeenomistajille B Oy:lle ja C Oyj:lle tiedoksi.
7. B Oy ja C Oyj kirjaavat A Oy:n tekemien päätösten perusteella vastaavansuuruisen osinkosaatavan ja vapaan oman pääoman lisäyksen vuoden 2000 tilinpäätökseen.
8. B Oy ja C Oyj allekirjoittavat tilinpäätöksensä 18.2.2001. B Oy ja C Oyj ovat yksimielisiä osingonjaosta sekä sen määrästä ja ne käyttävät yhdessä tosiasiallista päätösvaltaa A Oy:ssä, niin että on olemassa riittävä varmuus siitä, että ne saavat osingon siltä kaudelta, jolta ne kirjaavat osingon saatavakseen.

A Oy on B Oy:n ja C Oyj:n kirjanpitolain 6:15.1 tarkoittama yhteisyritys. Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen (päivätty 21.2.2000) mukaan yhdelläkään omistajalla ei voi olla määräysvaltaa yhteisyrityksessä (jakso 10.1). Tässä lausunnossa tarkoitettu päätösvalta eroaa näin käsitteellisesti kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 1:5 §:n mukaisesta määräysvallasta, joka perustaa tytäryhtiösuhteen.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot osingon kohdistamisesta

2.1.1. Säännökset

Kirjanpitolain 2:1 §:ssä luetellaan kirjanpitoon merkittävät liiketapahtumat: "Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät."

Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan (KPL 5:1.1 § ensimmäinen virke). Tilikaudelle kuuluvat tuotot otetaan huomioon riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (KPL 3:3.1 § 5 kohta).

Osingonjaon perustana on viimeksi vahvistetun taseen mukainen jaettavissa oleva vapaa oma pääoma osakeyhtiölain 12:2 §:ssä (145/1997) säädetyllä tavalla. Osinkona ei voida jakaa suurempaa määrää kuin yhtiöllä on jaettavissa olevaa vapaata omaa pääomaa sen jälkeen, kun osingon mahdollinen veroseuraamus on otettu tilinpäätöksessä huomioon.

Taseen tehtävänä on KPL 3:1.1 §:n 2 kohdan mukaan osoittaa kirjanpitovelvollisen taloudellinen asema tilinpäätöspäivänä. Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta (KPL 3:3.1 § 3 kohta). Niin ikään tilinpäätöksen laatimisperiaatteita ja -menetelmiä on sovellettava johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen (KPL 3:3:1 § 2 kohta).

2.1.2. Osingonjako liiketapahtumana ja vakiintunut kirjaamiskonventio

Osingonjako on KPL 2:1 §:n tarkoittamana liiketapahtumana rahoitustapahtuma sitä jakavan yhtiön kannalta, mutta osinkoa saavalle kirjanpitovelvolliselle osinko on tuloa. Osingonjaon kirjaamisperusteesta ei ole erikseen säädetty kirjanpitolaissa. Osingonjaon kirjaamisperuste syntyy tavanomaisesti yhtiökokouspäätöksen perusteella. Osingonjakopäätös synnyttää liiketapahtuman ja aiheuttaa samalla perusteen kirjata osinkojakovelka ja osinkotulo kirjanpitoon.

Osingonjakopäätös tehdään siis vahvistettuun tilinpäätökseen perustuen. Osingonjakaja kirjaa vasta tämä päätöksen oman pääoman voittovarojen veloitukseksi ja lyhytaikaisen vieraan pääoman hyvitykseksi. Yhtiökokouspäätöksen perusteella osingonsaaja vastaavasti kirjaa osinkotulon ja -saamisen. Lausuntopyynnössä on kuitenkin kysymys siitä, saadaanko osingonjako kirjata jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan.

2.1.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot - Suoriteperustetta vastaava tapa

Kaikkia kirjanpitoon otettavia liiketapahtumia ei vastaa konkreettinen, havaittavissa oleva yritykseen tai yrityksestä suuntautuva suoritevirta, jota voitaisiin käyttää liiketapahtuman syntymisen kriteerinä. Näin on erityisesti voitonjaon kohdalla, jossa perusteena ei ole tuotannontekijän välitön vastaanottaminen tai suoritteen luovuttaminen, vaan yleensä yhteisön päätös jakaa voittoa. Siirtovelkojen ja -saamisten määritelmiin KPL 4:6.1 §:ssä sisältyy "suoriteperustettava vastaavan tavan" -käsite, jollaisena voidaan pitää muun muassa päätökseen perustuvaa kirjaamista.

Välittömien verojen kohdalla suoriteperustetta vastaavaa tapaa kirjanpitolautakunta on tulkinnut niin, että tuloverot tulee kohdistaa sille tilikaudelle, jolta ne maksuunpannaan eli jonka aikana on ansaittu se veroilmoituksessa esitetty verotettava tulo, josta verot määrätään (esim. KILA 1990/1083). Myös korkojen jaksottamisen pohjana on suoriteperustetta vastaava kohdistamistapa (esim. KILA 1995/1317). Verojen kirjaaminen on olennaisilta osin perustunut verolainsäädäntöön, kun taas sopimusperusteisesti määräytyvät korot kohdistetaan eri tilikausille yleensä ajan kulumisen perusteella.

Konventioksi on muodostunut se, että osinkokirjaukset tehdään vasta, kun yhtiökokouksessa on vahvistettuun tilinpäätökseen perustuen päätetty osingosta. Päätösperusteesta on muodostunut "suoriteperustetta vastaava tapa". Kirjanpitolautakunta on kuitenkin lausunnossaan KILA 1998/1542 katsonut, että tämä käytäntö ei välttämättä ole esteenä sille, että osinkoa koskevia kirjauksia tehtäisiin ennakoivasti jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan ja saadaan edellyttäen, että osinkoa jakavan yhtiön yhtiökokous on tehnyt osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen ja että eräät muut edellytykset täyttyvät.

2.1.5. IAS-suositukset (International Accounting Standards)

Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota myös uusittuun IAS 10 -susotukseen, jota sovelletaan 1.1.2000 alkaen. Suosituksessa käsitellään tavanomaista tilannetta, jossa päätös osingonjaosta tehdään asianomaisen tilikauden päättymisen jälkeen yhtiökokouksen vahvistaman tilinpäätöksen perusteella. Lausuntopyynnössä on kuitenkin kysymys siitä, että osingonjakopäätös tehdään jo sillä tilikaudella, jolta tilinpäätös vahvistetaan.

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.2.1. Osingonjakoa koskeva ennakoiva päätös

osinkoa jakavan yhtiön kannalta. Jos lausunnon kohteena olevassa tilanteessa osinkoa jakavan yhtiön yhtiökokous tekee jo tilikauden aikana osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen, joka on realistinen, saadaan se kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan ottaa lausuntopyynnössä selostetulla tavalla huomioon osingonjakajan osingonjakovelkana. Osingonjakopäätöksen realistisuus edellyttää, että se voitaisiin toteuttaa laillisesti ottaen huomioon osakeyhtiölain (734/1978) 12 luvun voitonjakorajoitukset. Tämä kanta vastaa aikaisempaa lausuntoa KILA 1998/1542.

2.2.2. Osingonjakoa koskeva ennakoiva päätös osinkoa saavan kirjanpitovelvollisen kannalta

Osinkoa saavan kirjanpitovelvollisen kannalta osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen huomioonottamisen on perustuttava varovaisuusperiaatteeseen. Osingonsaajan on osaltaan arvioitava osinkotulon realistisuus harkitessaan sitä, kirjataanko osinko tuloksi jo sille tilikaudelle, joka vastaa osinkoa jakavan yhtiön kirjaamismenettelyä.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa, jossa osinkoa saava kirjanpitovelvollinen käyttää toisen kirjanpitovelvollisen kanssa päätösvaltaa osinkoa jakavassa yhteisyrityksessä, merkitsee varovaisuusperiaatteen huomioon ottaminen seuraavaa:

Jos osinkoa jakava yhtiö ilmoittaa osingonsaajalle merkinneensä tehtyyn, osingonjakoa koskevaan ennakoivaan päätökseen perustuvan osingonjakovelan tilinpäätökseensä, joka on hyväksytty ja vahvistettu ennen kuin osingonsaajan oma tilinpäätös vastaavalta tilikaudelta on allekirjoitettu, saadaan kyseinen tulo merkitä myös osingonsaajan tilinpäätökseen osinkotuloksi ja -saamiseksi. Tämä kannanotto on samansisältöinen kuin lausunnossa KILA 1998/1542 esitetty kanta.

2.2.3. Yhteenveto

Osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa vahvistetun tilinpäätöksen perusteella (päätösperuste).

Lausuntopyynnön mukaan osingonsaajayhtiöt - joista kumpikin omistaa puolet osakkeista osinkoa jakavassa yhtiössä - ovat sopineet, että osingonjakajan yhtiökokouksessa päätetään yksimielisesti tietynsuuruisesta osingosta. Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnön kohteena olevassa tilanteessa saadaan osinkotulo ja osingonjakovelka ottaa huomioon jo niissä samanaikaisesti päättyvissä tilinpäätöksissä, joilta osinko jaetaan, jos:
1) osingonsaajayhtiöillä on osakassopimukseen perustuen taikka muuten yhdessä päätösvalta osinkoa jakavassa yhtiössä;
2) osingonsaajayhtiöt ovat yhdessä ilmoittaneet osinkoa jakavalle yhtiölle kirjallisesti, että ne tulevat varsinaisessa yhtiökokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa;
3) osingonjakajan yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen 2 kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja se on realistinen;
4) osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt 3 kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella; sekä

5) edellä 3 ja 4 kohdassa tarkoitetut yhtiökokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajien tietoon riittävän ajoissa ennen niiden tilinpäätösten allekirjoittamista.

Kohtien 3-5 mukainen menettely merkitsee, ettei KPL 3:3.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettu varovaisuusperiaate estä osingon tulouttamista osingonsaajan tilinpäätöksessä sitä vastaavana tilikautena, jolta osinko jaetaan.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa voidaan osinkoa jakavan yhtiön taseen ja osingonsaajayhtiöiden tilinpäätösten katsoa antavan KPL 3:2.1 §:n tarkoittamat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva) edellyttäen, että tarpeelliset lisätiedot käytetystä menettelystä ja sen vaikutuksesta yhtiöiden tulokseen ja taloudelliseen asemaan ilmoitetaan liitetiedoissa kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:2 §:n mukaisesti. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee ottaa huomioon KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitettu johdonmukaisuus menettelytavan soveltamisessa tilikaudesta toiseen.

2.3. Yhtiöveron hyvitystulo - aikaisemmat lausunnot sekä lautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon yhtiöveron hyvitystulon kirjaamisesta yksittäisen osakeyhtiön tilinpäätökseen (KILA 1990/1083). Tätä on täsmennetty lausunnossa KILA 1998/1542, jonka lähtökohtana on, että yhtiöveron hyvitystulo on osinkotuloon liittyvä tulo. Sekä yhtiöveron hyvitystulosta että muista tuloista menevä tulovero merkitään tuloslaskelman alaosan erään Tuloverot eikä netoteta yhtiöveron hyvitystulon kanssa. Myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmään liittyvä vähimmäisvero on tilinpäätöksessä tuloverona käsiteltävä erä. Kun yhtiöveron hyvitys liittyy välittömästi osinkoon (hyvityksensaajalla "osinkoon liittyvä tulo") sen huomioon ottaminen ei voi poiketa kirjanpitolautakunnan aikaisemmin esittämästä silloinkaan, kun osingot otetaan huomioon osingonjakovelkana ja osinkotuottona jo sen tilikauden tilinpäätöksessä, jolta osinko jaetaan. Mahdollinen täydennysvero on kuitenkin otettava huomioon. Tämä kanta on sama kuin lausunnossa 1998/1542.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Osingon kohdistamisen pääsääntö

Osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa vahvistetun tilinpäätöksen perusteella (päätösperuste).

3.2. Ennakoitu osingonjako

Lausuntopyynnön mukaan osingonsaajayhtiöt - joista kumpikin omistaa puolet osakkeista osinkoa jakavassa yhtiössä - ovat sopineet, että osingonjakajan yhtiökokouksessa päätetään yksimielisesti tietynsuuruisesta osingosta. Lausuntopyynnön kohteena olevassa tilanteessa saadaan osinkotulo ja osingonjakovelka ottaa huomioon jo niissä samanaikaisesti päättyvissä tilinpäätöksissä, joilta osinko jaetaan, jos:

1) osingonsaajayhtiöillä on osakassopimukseen perustuen taikka muuten yhdessä päätösvalta osinkoa jakavassa yhtiössä;

2) osingonsaajayhtiöt ovat yhdessä ilmoittaneet osinkoa jakavalle yhtiölle kirjallisesti, että ne tulevat varsinaisessa yhtiökokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa;

3) osingonjakajan yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen 2 kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja se on realistinen;

4) osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt 3 kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella; sekä

5) edellä 3 ja 4 kohdassa tarkoitetut yhtiökokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajien tietoon riittävän ajoissa ennen niiden tilinpäätösten allekirjoittamista.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa voidaan osinkoa jakavan yhtiön taseen ja osingonsaajayhtiöiden tilinpäätösten katsoa antavan KPL 3:2.1 §:n tarkoittamat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva) edellyttäen, että tarpeelliset lisätiedot käytetystä menettelystä ja sen vaikutuksesta yhtiöiden tulokseen ja taloudelliseen asemaan ilmoitetaan liitetiedoissa KPA 2:2 §:n mukaisesti. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee ottaa huomioon KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitettu johdonmukaisuus menettelytavan soveltamisessa tilikaudesta toiseen.

3.3. Yhtiöveron hyvitystulo

Yhtiöveron hyvityksen käsittely on ehdotettua osingon kohdistamismenettelyä sovellettaessa kirjanpitolautakunnan aikaisempien lausuntojen (KILA 1993/1083 ja 1998/1542) mukainen. Osinkoon liittyvä yhtiöveron hyvitys kirjataan samanaikaisesti osinkotulon kanssa. Mahdollinen täydennysvero on kuitenkin otettava huomioon.