Osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen sekä sitä vastaavan osinkotulon ja yhtiöveron hyvitystulon kirjaaminen

1 Lausuntopyyntö

- - on 20.8.1998 - - pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen kirjaamisesta ja yhtiöveron hyvitystulon kirjanpitokäsittelystä.

Lausuntopyyntö koskee menettelyä, jossa X Oyj kirjaisi jo vuoden 1998 tilinpäätökseen osinkovelaksi ja vapaan pääoman vähennykseksi ainoalle omistajalleen Y Oyj:lle sen määrän, jonka viimeksi mainittu on ilmoittanut tulevansa päättämään X Oyj:n yhtiökokouksessa vuodelta 1998 jaettavaksi osingoksi.

Y Oyj kirjaisi vastaavansuuruisen osinkosaatavan ja vapaan oman pääoman lisäyksen vuoden 1998 tilinpäätökseen ja edelleen samalla periaatteella osinkovelan osakkeenomistajilleen Z Oyj:lle ja Å (publ.) AB:lle.

Edelleen Z Oyj ja Å (publ.) AB kirjaisivat vuoden 1998 tilinpäätöksiin vapaaseen omaan pääomaan osinkosaatavan Y Oyj:ltä.

Lausuntopyynnössä on annettu seuraava esimerkki menettelystä:

1. X Oyj:n hallituksen kokous 15.2.1999 klo 15. Kokouksessa hallitus ja toimitusjohtaja hyväksyvät ja allekirjoittavat yhtiön vuoden 1998 tilinpäätöksen.

Hyväksyttyyn ja allekirjoitettuun tilinpäätökseen sisältyy xx Mmk:n suuruinen osinkovelaksi ja vapaan oman pääoman vähennykseksi kirjattu erä. Tämän kirjaus tilinpäätökseen perustuu seuraavaan yhtiön hallituksen

tiedoksi toimitettuun emoyhtiön Y Oyj:n hallituksen tekemään päätökseen:

"Y Oyj:n hallitus ilmoittaa tytäryhtiönsä X Oyj:n ainoan osakkeenomistajan edustajana, että se tulee yhtiön samana päivänä pidettävässä yhtiökokouksessa päättämään vuodelta 1998 jaettavaksi osingoksi xx Mmk. Samalla emoyhtiön hallitus ilmoittaa yhtiön hallitukselle hyväksyvänsä ja allekirjoittavansa emoyhtiön tilinpäätöksen vuodelta 1998 sen sisältöisenä, että osinkosaatavaksi X Oyj:ltä ja vapaan oman pääoman lisäykseksi kirjataan xx Mmk."

2. X Oyj:n tilintarkastus 15.2.1999. Tilintarkastajat toteavat kertomuksessaan, että hallituksen ehdotus yhtiökokoukselle vapaan oman pääoman käyttämisestä on lainmukainen.

3. X Oyj:n yhtiökokous 15.2.1999 klo 20.00. Yhtiökokous vahvistaa tilinpäätöksen ja hyväksyy voitonjakoehdotuksen.

4. Y Oyj:n hallitus 16.2.1999 klo 8.00. Hallitus ja toimitusjohtaja laativat ja allekirjoittavat yhtiön tilinpäätöksen vuodelta 1998. Tilinpäätökseen kirjataan osinkosaatavaksi X Oyj:ltä ja vapaan oman pääoman lisäykseksi summa, joka yhtiön hallituksen päätöksen mukaisesti on kirjattu edellä kohdassa 1 tarkoitetulla tavalla X Oyj:n tilinpäätökseen.

Vastaavasti Y Oyj:n tilinpäätökseen kirjataan osinkovelaksi Z Oyj:lle ja Å (publ.) AB:lle sekä vapaan oman pääoman vähennykseksi yy Mmk. Kirjaus perustuu samasanaiseen päätökseen, joka on toimitettu Y Oyj:n hallitukselle:

"Z Oyj:n ja Å (publ.) AB:n hallitukset ilmoittavat Y Oyj:n osakkeet 100% omistavien osakkaiden edustajina, että ne tulevat Y Oyj:n samana päivänä pidettävässä yhtiökokouksessa päättämään vuodelta 1998 jaettavan osingon määräksi yy Mmk. Laatiessaan Z Oyj:n ja Å (publ.) AB:n tilinpäätöstä hallitukset huolehtivat siitä, että ao. yhtiöiden vuoden 1998 tilinpäätöksiin kirjataan osinkosaatavaksi Y Oyj:ltä ja vapaan oman pääoman lisäykseksi yhtiöiden omistussuhteiden mukainen osuus jaettavaksi päätettävän osingon y Mmk:n määrästä."

5. Y Oyj:n tilintarkastus 16.2.1999. Tilintarkastajat toteavat kertomuksessaan, että hallituksen ehdotus yhtiökokoukselle vapaan oman pääoman käyttämisestä on lainmukainen.

6. Y Oyj:n yhtiökokous 16.2.1999 klo 9.00. Yhtiökokous vahvistaa tilinpäätöksen ja hyväksyy voitonjakoehdotuksen.

7. Z Oyj:n (ja Å (publ.) AB:n) hallituksen kokous 16.2.1999 klo 9.30. Hallitus ja toimitusjohtaja päättävät hyväksyä ja allekirjoittaa tilinpäätöksen vuodelta 1998. Tilinpäätökseen kirjataan osinkosaatavaksi Y Oyj:ltä ja vapaan oman pääoman lisäykseksi sama määrä, jonka Y Oyj on kirjannut osinkovelaksi ao. yhtiölle.

8. Z Oyj:n tilintarkastus. Tilintarkastajat toteavat kertomuksessaan, että hallituksen esittämä ehdotus yhtiökokoukselle vapaan oman pääoman käyttämisestä on lainmukainen.

Yhtiökokousten valmistelevat päätökset. Lausuntopyyntöä on täydennetty toteamuksella, jonka mukaan yhtiöiden, Z Oyj:tä lukuunottamatta, yhtiökokoukset voivat tehdä osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen jo sen tilikauden aikana, jolta osinko jaetaan.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Rajaus

Kirjanpitolautakunta käsittelee lausuntopyynnön vuoden 1997 kirjanpitolain (30.12.1997/1336, jäljempänä myös KPL) tulkintakysymyksenä.

2.2 Osingon kohdistaminen

2.2.1 Säännökset

Kirjanpitolain 2:1 §:ssä luetellaan kirjanpitoon merkittävät liiketapahtumat: "Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät."

Tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan (KPL 5:1.1 § ensimmäinen virke). Tilikaudelle kuuluvat tuotot otetaan huomioon riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (KPL 3:3.1 § 5 kohta).

Osingonjaon perustana on viimeksi vahvistetun taseen mukainen jaettavissa oleva vapaa oma pääoma osakeyhtiölain 12:2 §:ssä (14.2. 1997/145) säädetyllä tavalla. Osinkona ei voida jakaa suurempaa määrää kuin yhtiöllä on jaettavissa olevaa vapaata omaa pääomaa sen jälkeen, kun osingon mahdollinen veroseuraamus on otettu tilinpäätöksessä huomioon.

Taseen tehtävänä on KPL 3:1.1 §:n 2 kohdan mukaan osoittaa kirjanpitovelvollisen taloudellinen asema tilinpäätöspäivänä. Tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tilinpäätöstä laadittaessa on noudatettava tilikauden tuloksesta riippumatonta varovaisuutta (KPL 3:3.1 § 3 kohta). Niin ikään tilinpäätöksen laatimisperiaatteita ja -menetelmiä on sovellettava johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen (KPL 3:3:1 § 2 kohta).

2.2.2 Osingonjako liiketapahtumana ja vakiintunut kirjaamiskonventio

Osingonjako on KPL 2:1 §:n tarkoittamana liiketapahtumana rahoitustapahtuma sitä jakavan yhtiön kannalta, mutta osinkoa saavalle kirjanpitovelvolliselle osinko on tuloa. Osingonjaon kirjaamisperusteesta ei ole erikseen säädetty kirjanpitolaissa. Osingonjaon kirjaamisperuste syntyy tavanomaisesti yhtiökokouspäätöksen perusteella. Osingonjakopäätös synnyttää liiketapahtuman ja aiheuttaa samalla perusteen kirjata osinkojakovelka ja osinkotulo kirjanpitoon.

Osingonjakopäätös tehdään siis vahvistettuun tilinpäätökseen perustuen. Osingonjakaja kirjaa vasta tämä päätöksen oman pääoman voittovarojen veloitukseksi ja lyhytaikaisen vieraan pääoman hyvitykseksi. Yhtiökokouspäätöksen perusteella osingonsaaja vastaavasti kirjaa osinkotulon ja -saamisen. Lausuntopyynnössä on kuitenkin kysymys siitä, saadaanko osingonjako kirjata jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan

2.2.3 Käytäntö eräissä muissa maissa

Ruotsissa ei ole lausuntopyynnön tarkoittamaa menettelyä koskevaa yhtiö- tai kirjanpitosäädäntöä. Asiasta kuitenkin todetaan sikäläisen osakeyhtiölain esitöissä (SOU 1971:15, s. 295) seuraavaa:

"Liksom tidigare gäller, att utdelningen på aktier i dotterbolag kan redovisas antingen på kassabasis" - - eller genom anticipation, varvid utdelningen från dotterbolag för visst år intas i moderbolagets resultaträkning för samma år. Förutsättningen för sistnämnda förfarande är dock att vid den tidpunkt då balansräkningen fastställs för moderbolaget vinstutdelning beslutats eller i varje fall årsredovisning för dotterbolaget föreligger, upptagande förslag om vinstutdelning, och dessutom moderbolaget är i stånd att besluta över vinstutdelning från dotterbolaget."

Emoyhtiössä osingot saadaan siten kirjata jo ennen yhtiökokouspäätöstä osinkotuloksi ja -saatavaksi. Sitä vastoin ruotsalaisen käytännön mukaan osinkoa jakavassa yhtiössä osinkoja ei kirjata velaksi. Tämä perustuu periaatteeseen, jonka mukaan osinkoja ei tule kirjata ennen kuin ne voidaan maksaa (so. varsinaisen yhtiökokouksen päätöksen jälkeen).

Lausuntopyynnössä esitetyn selvityksen mukaan osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen kirjaaminen on Ruotsin ohella eri muodoissaan hyväksytty ainakin myös Tanskassa, Saksassa, Alankomaissa, Ranskassa ja Isossa-Britanniassa. Päinvastoin kuin Ruotsissa, Alankomaissa voi osinkoa jakava yhtiö kirjata ennakoivan osingonjaon taseeseensa velkana, mutta osingonsaaja ei voi tehdä kirjausta. Tanskassa, Saksassa ja Isossa-Britanniassa voivat sekä osinkoa jakava että osinkoa saava yhtiö kirjata ennakko-osingon tietyin edellytyksin, tytäryhtiö osingonjakovelaksi ja emoyhtiö osingonjakosaamiseksi.

2.2.4 Suoriteperustetta vastaava tapa

Kaikkia kirjanpitoon otettavia liiketapahtumia ei vastaa konkreettinen, havaittavissa oleva yritykseen tai yrityksestä suuntautuva suoritevirta, jota voitaisiin käyttää liiketapahtuman syntymisen kriteerinä. Näin on erityisesti voitonjaon kohdalla, jossa perusteena ei ole tuotannontekijän välitön vastaanottaminen tai suoritteen luovuttaminen, vaan yleensä yhteisön päätös jakaa voittoa. Siirtovelkojen ja -saamisten määritelmiin KPL 4:6.1 §:ssä sisältyy "suoriteperustettava vastaavan tavan" -käsite, jollaisena voidaan pitää muun muassa päätökseen perustuvaa kirjaamista.

Välittömien verojen kohdalla suoriteperustetta vastaavaa tapaa kirjanpitolautakunta on tulkinnut niin, että tuloverot tulee kohdistaa sille tilikaudelle, jolta ne maksuunpannaan eli jonka aikana on ansaittu se veroilmoituksessa esitetty verotettava tulo, josta verot määrätään (esim. KILA 1990/1083). Myös korkojen jaksottamisen pohjana on suoriteperustetta vastaava kohdistamistapa (esim. KILA 1995/ 1317). Verojen kirjaaminen on olennaisilta osin perustunut verolainsäädäntöön, kun taas sopimusperusteisesti määräytyvät korot kohdistetaan eri tilikausille yleensä ajan kulumisen perusteella.

Konventioksi on muodostunut se, että osinkokirjaukset tehdään vasta, kun yhtiökokouksessa on vahvistettuun tilinpäätökseen perustuen päätetty osingosta. Päätösperusteesta on muodostunut "suoriteperustetta vastaava tapa". Tämä käytäntö ei kuitenkaan välttämättä ole esteenä sille, että osinkoa koskevia kirjauksia tehtäisiin ennakoivasti jo sille tilikaudelle, jolta osinko jaetaan ja saadaan edellyttäen, että osinkoa jakavan yhtiön yhtiökokous on tehnyt osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen ja että eräät muut edellytykset täyttyvät.

2.2.5 Osingonjakoa koskeva ennakoiva päätös osinkoa jakavan yhtiön kannalta

Jos lausunnon kohteena olevassa tilanteessa osinkoa jakavan yhtiön yhtiökokous tekee jo tilikauden aikana osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen, joka on realistinen, saadaan se kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan ottaa lausuntopyynnössä selostetulla tavalla huomioon osingonjakajan osingonjakovelkana. Osingonjakopäätöksen realistisuus edellyttää, että se voitaisiin osakeyhtiölain (734/1978) 12 luvun voitonjaon määrää koskevat rajoitukset huomioonottaen laillisesti toteuttaa.

2.2.6 Osingonjakoa koskeva ennakoiva päätös osinkoa saavan kirjanpitovelvollisen kannalta

Osinkoa saavan kirjanpitovelvollisen kannalta osingonjakoa koskevan ennakoivan päätöksen huomioonottamisen on perustuttava varovaisuusperiaatteeseen. Osingonsaajan on osaltaan arvioitava osinkotulon realistisuus harkitessaan sitä, kirjataanko osinko tuloksi jo sille tilikaudelle, joka vastaa osinkoa jakavan yhtiön kirjaamismenettelyä.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa, jossa osinkoa saava kirjanpitovelvollinen käyttää määräysvaltaa osinkoa jakavassa yhtiössä, merkitsee varovaisuusperiaatteen huomioon ottaminen seuraavaa: Jos osinkoa jakava yhtiö ilmoittaa osingonsaajalle merkinneensä tehtyyn, osingonjakoa koskevaan ennakoivaan päätökseen perustuvan osingonjakovelan tilinpäätökseensä, joka on hyväksytty ja vahvistettu ennen kuin osingonsaajan oma tilinpäätös vastaavalta tilikaudelta on allekirjoitettu, saadaan kyseinen tulo merkitä myös osingonsaajan tilinpäätökseen osinkotuloksi ja -saamiseksi.

2.2.7 Yhteenveto

Osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa vahvistetun tilinpäätöksen perusteella (päätösperuste).

Kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnön kohteena olevassa tilanteessa saadaan osinkotulo ja osingonjakovelka ottaa huomioon jo niissä samanaikaisesti päättyvissä tilinpäätöksissä, joilta osinko jaetaan, jos:

1) osingonsaajayhtiö on emoyhtiö tai sillä on osakassopimukseen perustuen taikka muuten määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä;

2) osingonsaajayhtiö on ilmoittanut kirjallisesti osinkoa jakavalle yhtiölle, että se tulee varsinaisessa yhtiökokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa;

3) osingonjakajan yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen 2 kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja se on realistinen;

4) osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt 3 kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella; sekä

5) edellä 3 ja 4 kohdassa tarkoitetut yhtiökokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajan tietoon riittävän ajoissa ennen tämän tilinpäätöksen allekirjoittamista.

Kohtien 3 - 5 mukainen menettely merkitsee, ettei KPL 3:3.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettu varovaisuusperiaate estä osingon tulouttamista osingonsaajan tilinpäätöksessä sitä vastaavana tilikautena, jolta osinko jaetaan.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa voidaan osinkoa jakavan yhtiön taseen ja osingonsaajayhtiön tilinpäätöksen katsoa antavan KPL 3:2.1 §:n tarkoittamat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva) edellyttäen, että tarpeelliset lisätiedot käytetystä menettelystä ja sen vaikutuksesta yhtiöiden tulokseen ja taloudelliseen asemaan ilmoitetaan liitetiedoissa kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:2 §:n mukaisesti. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee ottaa huomioon KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitettu johdonmukaisuus menettelytavan soveltamisessa tilikaudesta toiseen.

2.3 Yhtiöveron hyvitystulo

Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon yhtiöveron hyvitystulon kirjaamisesta yksittäisen osakeyhtiön tilinpäätökseen (

). Lausunnon lähtökohtana on, että yhtiöveron hyvitystulo on osinkotuloon liittyvä tulo. Sekä yhtiöveron hyvitystulosta että muista tuloista menevä tulovero merkitään tuloslaskelman alaosan erään Tuloverot (aikaisemmin Välittömät verot) eikä netoteta yhtiöveron hyvitystulon kanssa. Myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmään liittyvä vähimmäisvero on tilinpäätöksessä tuloverona käsiteltävä erä. Kun yhtiöveron hyvitys liittyy välittömästi osinkoon (hyvityksensaajalla "osinkoon liittyvä tulo") sen huomioon ottaminen ei voi poiketa kirjanpitolautakunnan aikaisemmin esittämästä silloinkaan, kun osingot otetaan huomioon osingonjakovelkana ja osinkotuottona jo sen tilikauden tilinpäätöksessä, jolta osinko jaetaan. Mahdollinen täydennysvero on kuitenkin otettava huomioon.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1 Osingon kohdistamisen pääsääntö

Osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa vahvistetun tilinpäätöksen perusteella (päätösperuste).

3.2 Ennakoitu osingonjako

Lausuntopyynnön kohteena olevassa tilanteessa saadaan osinkotulo ja osingonjakovelka ottaa huomioon jo niissä samanaikaisesti päättyvissä tilinpäätöksissä, joilta osinko jaetaan, jos:

1) osingonsaajayhtiö on emoyhtiö tai sillä on osakassopimukseen perustuen taikka muuten määräysvalta osinkoa jakavassa yhtiössä;

2) osingonsaajayhtiö on ilmoittanut kirjallisesti osinkoa jakavalle yhtiölle, että se tulee varsinaisessa yhtiökokouksessa edellyttämään tietynsuuruista osinkoa;

3) osingonjakajan yhtiökokous on tehnyt jo sillä tilikaudella, jolta osinkoa jaetaan, ennakoivan päätöksen 2 kohdan mukaisesta osingonjaosta, ja se on realistinen;

4) osingonjakajan yhtiökokous on päättänyt 3 kohdassa tarkoitetun tilikauden päättymisen jälkeen ennakoivaa päätöstä vastaavasta osingonjaosta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella; sekä

5) edellä 3 ja 4 kohdassa tarkoitetut yhtiökokouspäätökset on saatettu myös osingonsaajan tietoon riittävän ajoissa ennen tämän tilinpäätöksen allekirjoittamista.

Lausuntopyynnön tarkoittamassa tilanteessa voidaan osinkoa jakavan yhtiön taseen ja osingonsaajayhtiön tilinpäätöksen katsoa antavan KPL 3:2.1 §:n tarkoittamat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva) edellyttäen, että tarpeelliset lisätiedot käytetystä menettelystä ja sen vaikutuksesta yhtiöiden tulokseen ja taloudelliseen asemaan ilmoitetaan liitetiedoissa KPA 2:2 §:n mukaisesti. Lisäksi kirjanpitovelvollisen tulee ottaa huomioon KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitettu johdonmukaisuus menettelytavan soveltamisessa tilikaudesta toiseen.

3.3 Yhtiöveron hyvitystulo

Yhtiöveron hyvityksen käsittely on ehdotettua osingon kohdistamismenettelyä sovellettaessa kirjanpitolautakunnan aikaisemman lausunnon (

) mukainen. Osinkoon liittyvä yhtiöveron hyvitys kirjataan samanaikaisesti osinkotulon kanssa. Mahdollinen täydennysvero on kuitenkin otettava huomioon.